Art. 60 bis T.U.IVA: Solidarietà nel pagamento dell’imposta

Commento

L'introduzione di un'obbligazione tributaria solidale nel settore IVA: la lotta alle frodi

L'articolo 60-bis T.U.IVA, introdotto dalla Legge 24 dicembre 2007 n. 244 (legge finanziaria 2008) art. 1, comma 164, costituisce uno strumento di particolare innovazione nel panorama del sistema IVA italiano: l'introduzione della responsabilità solidale del cessionario per l'imposta non versata dal cedente. Si tratta di una rottura del tradizionale principio di personalità dell'obbligazione tributaria IVA, giustificata dalla necessità di contrastare le frodi carosello e altre forme di evasione organizzata particolarmente diffuse in alcuni settori merceologici. La norma è il risultato di un percorso ispirato alla direttiva 2006/112/CE (art. 205) che consente agli Stati membri di prevedere ipotesi di responsabilità solidale per determinate categorie di operazioni a rischio.

I beni «sensibili»: l'elenco del D.M. 22/12/2005

Il primo comma rinvia a un decreto del Ministro dell'economia e delle finanze per l'individuazione dei beni cui si applica la solidarietà. Il decreto attuativo, D.M. 22 dicembre 2005, modificato in vari momenti, ha individuato come «beni sensibili» categorie merceologiche storicamente associate a frodi IVA: autoveicoli, motoveicoli e rimorchi (settore tradizionalmente esposto al fenomeno «carosello» negli scambi intracomunitari); prodotti di telefonia e loro accessori; personal computer, componenti e accessori; animali vivi della specie bovina, ovina e suina e loro carni fresche. La logica selettiva è quella di concentrare lo strumento solidaristico, di forte impatto sui rapporti commerciali, sui settori dove i fenomeni di evasione sono statisticamente più ricorrenti e l'identificazione preventiva del rischio è più agevole.

Il meccanismo solidaristico: presupposti e operatività

Il secondo comma attiva la solidarietà in presenza di tre presupposti cumulativi: (a) mancato versamento dell'IVA da parte del cedente; (b) cessione effettuata a prezzi inferiori al valore normale; (c) il cessionario è soggetto agli adempimenti IVA (quindi soggetto IVA, non privato consumatore, limite invece superato per il settore immobiliare dal comma 3-bis). Il valore normale è definito dall'art. 14 T.U.IVA come il prezzo che il cessionario, al medesimo stadio di commercializzazione, dovrebbe pagare per ottenere i beni in condizioni di libera concorrenza. La discrepanza significativa tra prezzo praticato e valore normale è il «campanello d'allarme» che attiva la sorveglianza solidaristica: si presume infatti che il prezzo «sotto-mercato» sia il sintomo di una frode con la quale si scarica sul cessionario un beneficio fiscale ottenuto evadendo a monte.

L'esimente documentale: la difesa del cessionario in buona fede

Il terzo comma introduce un'esimente documentale a tutela del cessionario in buona fede. Quest'ultimo può essere liberato dalla solidarietà dimostrando, con prova documentale, che il prezzo inferiore al valore normale era determinato da: (a) eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili (es. saldi di stagione, sovrapproduzione, deperimento merci, esigenze di smaltimento magazzino); (b) specifiche disposizioni di legge (es. promozioni regolamentate, vendite a stock per fallimenti); (c) e che comunque il prezzo inferiore non era connesso al mancato pagamento dell'imposta. La triplice prova è cumulativa: il cessionario deve fornire una giustificazione oggettiva del prezzo e dimostrare l'estraneità al meccanismo di evasione.

La giurisprudenza di Cassazione ha chiarito che lo standard probatorio richiesto è quello della prova rigorosa: non bastano dichiarazioni di parte o testimonianze generiche, occorre una documentazione contrattuale, contabile o tecnica idonea a giustificare la decisione commerciale. Ancora, la Corte ha ritenuto che il cessionario debba dimostrare di aver osservato gli ordinari canoni di diligenza nell'identificazione del cedente e nella valutazione della sua affidabilità (ricerche al Registro Imprese, verifica della partita IVA, valutazione della solidità patrimoniale).

Il comma 3-bis: la solidarietà negli atti immobiliari

Il comma 3-bis, aggiunto successivamente, estende il meccanismo solidaristico al settore immobiliare con caratteristiche peculiari. Quando l'importo del corrispettivo indicato nell'atto di cessione di un immobile e nella relativa fattura è diverso da quello effettivo, il cessionario, anche se non agisce nell'esercizio di imprese, arti o professioni (quindi anche un privato consumatore acquirente di un'abitazione), è responsabile in solido con il cedente per il pagamento dell'IVA relativa alla differenza tra corrispettivo effettivo e quello dichiarato, nonché della relativa sanzione. È un'estensione di particolare rilievo perché coinvolge anche soggetti non-IVA in una responsabilità tributaria che storicamente era riservata ai soli soggetti passivi.

Il legislatore ha temperato la rigorosità della norma con un meccanismo di regolarizzazione spontanea: il cessionario non-IVA può sanare la posizione versando la maggiore imposta dovuta entro 60 giorni dalla stipula dell'atto, presentando entro lo stesso termine all'ufficio territorialmente competente copia dell'attestazione di pagamento e delle fatture oggetto di regolarizzazione. È una forma di ravvedimento operoso settoriale, che incentiva l'emersione dei valori reali delle transazioni immobiliari e disinnesca i meccanismi di sotto-fatturazione cronicamente diffusi nel mercato immobiliare italiano. La regolarizzazione richiede però la collaborazione consapevole del cessionario, che deve riconoscere lo scarto tra corrispettivo effettivo e dichiarato e attivare l'iniziativa documentale richiesta.

Coordinamento con la disciplina antifrode UE e profili sistematici

L'art. 60-bis si inserisce in un più ampio sistema antifrode IVA che include: il reverse charge ex artt. 17 e 74 T.U.IVA (inversione contabile per settori a rischio); il regime delle frodi carosello con preclusione del diritto di detrazione per operazioni soggettivamente inesistenti; il sistema VIES (validation of intra-EU VAT numbers) per il controllo degli scambi intracomunitari; le liste fornitori e i meccanismi di tracciabilità dei pagamenti. La direttiva (UE) 2018/1910 ha ulteriormente rafforzato il quadro UE con i quick fixes sul commercio intracomunitario di beni, mentre il sistema OSS-B per l'e-commerce digitale (cfr. art. 54-quinquies T.U.IVA) ha digitalizzato i controlli sulla fiscalità transfrontaliera.

Profili difensivi e gestione del rischio per la consulenza

Per il consulente fiscale, l'art. 60-bis impone una sistematica analisi del rischio per le operazioni che il proprio cliente realizza nei settori «sensibili» individuati dal D.M. 22/12/2005. Tre direttrici operative sono essenziali: (a) due diligence sul cedente: verifica della partita IVA al VIES, della congruità della struttura aziendale rispetto alle operazioni proposte, dell'andamento storico della società; (b) documentazione delle ragioni commerciali dei prezzi praticati: contratti scritti con clausole specifiche, documentazione tecnica giustificativa di sconti, valutazioni di mercato indipendenti; (c) tracciabilità dei pagamenti: bonifici bancari documentati con causali specifiche, preferenza per pagamenti tracciati anche oltre la soglia legale dell'antiriciclaggio. Per il settore immobiliare il consulente del compratore privato deve verificare con particolare attenzione l'allineamento tra valore di mercato, corrispettivo dichiarato in atto e finanziamento effettivo, suggerendo eventualmente la regolarizzazione spontanea ex comma 3-bis quando emergano discrepanze. La consapevolezza dell'art. 60-bis è oggi parte essenziale della compliance fiscale del compratore in operazioni commerciali e immobiliari di valore.