Indice
- Cosa disciplina: accertamento dell'IVA dovuta dai soggetti non residenti che applicano i regimi speciali OSS-B (artt. 74-quinquies/sexies/septies T.U.IVA), UE, non-UE e import, relativamente alle operazioni effettuate nel territorio italiano.
- Fonti dei dati: informazioni del sistema informatico UE ex art. 63-quater Reg. (UE) 967/2012, cooperazione amministrativa, convenzioni internazionali, poteri istruttori art. 51 T.U.IVA, presunzioni semplici «gravi, precise e concordanti».
- Due ipotesi distinte: rettifica di dichiarazione presentata in altro Stato UE quando l'imposta italiana risulta inferiore al dovuto (comma 1); avviso di accertamento per omessa dichiarazione, previo sollecito di 30 giorni (comma 2 con rinvio all'art. 55).
- Titolo esecutivo automatico: l'avviso, emesso entro i termini ex art. 57 T.U.IVA, costituisce titolo esecutivo per la riscossione senza necessità di iscrizione a ruolo separata.
- Recupero crediti transfrontaliero: se il debitore non residente non ha redditi o beni in Italia, la riscossione può essere chiesta direttamente allo Stato estero tramite la direttiva 2010/24/UE sulla mutua assistenza al recupero dei crediti tributari.
- Vigenza: introdotto dal D.Lgs. 25/05/2021 n. 83 (recepimento del «pacchetto e-commerce» UE, direttive 2017/2455 e 2019/1995), in vigore dal 30/06/2021 contestualmente al lancio operativo dei regimi OSS/IOSS.
Testo dell'articoloVigente
Art. 54 quinquies T.U.IVA – Accertamento dell’imposta dovuta dai soggetti di cui agli articoli da 74-quinquies a 74-septies (1)
In vigore dal 30/06/2021
Modificato da: Decreto legislativo del 25/05/2021 n. 83 Articolo 1
“1. L’Amministrazione finanziaria, sulla base delle informazioni di cui all’articolo 63-quater del regolamento (UE) n. 967/2012, dei dati e delle notizie raccolti attraverso la cooperazione amministrativa o secondo le convenzioni internazionali in vigore, nonche’ sulla base di eventuali dati e notizie raccolti esercitando i poteri di cui all’articolo 51 o desunte sulla base di presunzioni semplici, purche’ queste siano gravi, precise e concordanti, con apposito avviso di accertamento, procede alla rettifica della dichiarazione presentata nei rispettivi Stati membri di identificazione dai soggetti che applicano i regimi speciali disciplinati dal titolo XII, capo 6, sezioni 2, 3 e 4, della direttiva 2006/112/CE, relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato, quando ritiene che ne risulti un’imposta inferiore a quella dovuta.
2. L’Amministrazione finanziaria comunica ai soggetti che applicano i regimi speciali disciplinati dal titolo XII, capo 6, sezioni 2, 3 e 4, della direttiva 2006/112/CE, relativamente alle operazioni effettuate nel territorio dello Stato, l’omessa presentazione della dichiarazione trimestrale, sollecitandoli ad adempiere entro trenta giorni, trascorsi i quali provvede a determinare l’imposta dovuta per le medesime prestazioni con apposito avviso di accertamento emesso ai sensi dell’articolo 55.
3. L’avviso di accertamento di cui ai commi 1 e 2, emesso entro i termini di cui all’articolo 57, costituisce titolo esecutivo ai fini della riscossione.
4. Qualora l’Amministrazione finanziaria verifichi sulla base delle informazioni presenti al sistema informativo dell’anagrafe tributaria che il soggetto, non domiciliato o residente nel territorio dello Stato, non dispone di fonti di reddito o beni disponibili nel territorio nazionale, la riscossione delle somme contenute nell’avviso di accertamento di cui al comma 3 potra’ essere chiesta direttamente ad uno Stato estero attraverso la cooperazione amministrativa per il recupero dei crediti ai sensi della direttiva 2010/24/UE del Consiglio, del 16 marzo 2010 o altri accordi sulla reciproca assistenza in materia di riscossione dei crediti tributari comparabile a quella assicurata dalla direttiva 2010/24/UE, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo e senza l’affidamento in carico agli agenti della riscossione.
(1) Ai sensi dell’art. 8 decreto legislativo 31 marzo 2015 n. 42 le disposizioni del presente articolo, aggiunto dall’art. 5, comma 1 decreto legislativo n. 42 del 2015, si applicano alle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2015.”
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Commento
Una norma «di sistema» per la riscossione transfrontaliera IVA nel commercio digitale
L'articolo 54-quinquies T.U.IVA, introdotto dal D.Lgs. 25 maggio 2021 n. 83 in attuazione del «pacchetto e-commerce» UE (direttive 2017/2455 e 2019/1995), costituisce la cornice di accertamento dei regimi speciali OSS (One Stop Shop): OSS-UE per cessioni intracomunitarie a distanza e prestazioni B2C, OSS non-UE per servizi B2C resi da operatori extra-UE, IOSS per importazioni di valore non superiore a 150 euro. La norma si raccorda con gli articoli 74-quinquies, 74-sexies, 74-sexies.1 e 74-septies T.U.IVA che ne disegnano l'architettura sostanziale e si applica esclusivamente ai soggetti non identificati in Italia ma che effettuano operazioni rilevanti sul territorio italiano. Per gli identificati in Italia opera invece l'art. 54-ter con il suo controllo automatizzato.
I due binari dell'accertamento OSS-B
Il comma 1 regola la rettifica «contenutistica»: l'Amministrazione finanziaria italiana dispone della dichiarazione trimestrale presentata dall'operatore nello Stato membro di identificazione (per la parte relativa alle operazioni italiane), ma ritiene che l'imposta dichiarata sia inferiore a quella dovuta. La fonte dei dati è plurima: il sistema informatico UE (Mini One Stop Shop, ora MOSS evoluto), la cooperazione amministrativa sulla base del Reg. (UE) 904/2010, le convenzioni internazionali bilaterali, l'esercizio dei poteri istruttori dell'art. 51 T.U.IVA (ispezioni, accessi, richiesta di documenti), o anche le presunzioni semplici, purché qualificate dal triplice requisito «gravi, precise e concordanti» mutuato dall'art. 2729 c.c. e cristallizzato dall'art. 39 DPR 600/1973 in tema di accertamento dei redditi.
Il comma 2 presidia invece l'omessa dichiarazione trimestrale: prima di accertare, l'Amministrazione invia una comunicazione di sollecito che apre una finestra di 30 giorni per regolarizzare. Se il contribuente non adempie, scatta l'avviso di accertamento ex art. 55 T.U.IVA, con la fondamentale specificazione che la determinazione avviene «induttivamente» secondo i criteri ordinari dell'accertamento d'ufficio. Il rinvio all'art. 55 opera quindi sia come strumento procedimentale sia come metodologia ricostruttiva.
Titolo esecutivo automatico: una semplificazione strategica
Il comma 3 introduce un'innovazione di rilievo: l'avviso costituisce direttamente titolo esecutivo per la riscossione, senza il passaggio dell'iscrizione a ruolo presso l'Agente della Riscossione. Si tratta di un'estensione, ai regimi OSS-B, del modello dell'avviso di accertamento esecutivo introdotto dall'art. 29 D.L. 78/2010 per imposte sui redditi e IVA «domestiche». Il rinvio ai termini dell'art. 57 T.U.IVA, quinto anno successivo a quello di presentazione, settimo in caso di omissione, assicura il coordinamento con la decadenza ordinaria dell'azione accertativa IVA.
Recupero crediti UE: la chiave di volta della tutela erariale
Il comma 4 è il cuore operativo della norma. Quando l'Anagrafe Tributaria attesta che il debitore non residente non dispone di redditi né di beni in Italia, la riscossione attivata sull'avviso esecutivo rischierebbe di essere paralizzata. La norma autorizza allora l'Amministrazione a chiedere il recupero direttamente allo Stato estero, UE o terzo, sulla base della direttiva 2010/24/UE del 16 marzo 2010 (recepita in Italia dal D.Lgs. 14/08/2012 n. 149) o di altri accordi di mutua assistenza. Il meccanismo è quello della cooperazione fiscale transfrontaliera: lo Stato richiesto procede al recupero come se si trattasse di un proprio credito tributario, applicando le proprie procedure esecutive. Per gli OSS-B questo è l'unico strumento concretamente efficace, poiché il presupposto stesso del regime è l'assenza di stabile organizzazione in Italia.
Architettura sanzionatoria e raccordo con D.Lgs. 471/1997
Il rinvio implicito al regime sanzionatorio passa per l'art. 5 D.Lgs. 471/1997 (omessa dichiarazione, dal 120 al 240%, sanzione fissa 25% per violazioni post-1/9/2024 ex D.Lgs. 87/2024) e per l'art. 6 D.Lgs. 471/1997 (violazioni in materia di documentazione e registrazione). Per la rettifica del comma 1 trovano applicazione gli artt. 1 e seguenti D.Lgs. 471/1997 sulla dichiarazione infedele. Resta sempre disponibile il ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. 472/1997, che il contribuente OSS-B può attivare anche presentando dichiarazione integrativa nel proprio Stato di identificazione, con effetti riflessi sull'IVA italiana.
Operatività e contenzioso
Sul piano operativo, l'art. 54-quinquies è lo strumento attraverso cui il Centro Operativo di Pescara dell'Agenzia delle Entrate, competente per i non residenti, gestisce la verifica dei dati MOSS evoluto e attiva, ove necessario, gli scambi informativi UE. Sul fronte del contenzioso tributario, l'avviso emesso ex art. 54-quinquies è impugnabile davanti alle Corti di Giustizia Tributaria competenti per il Centro Operativo di Pescara (CGT di primo grado del Lazio, Pescara), nel termine ordinario di 60 giorni dalla notifica ex art. 21 D.Lgs. 546/1992. Per i soggetti extra-UE può sorgere la questione della legittimazione processuale nelle forme italiane: in pratica si procede tramite rappresentante processuale o difensore tecnico abilitato.
Profili di interesse pratico per la consulenza
Il consulente fiscale che assiste piattaforme digitali, marketplace o operatori e-commerce extra-UE dovrebbe presidiare tre aree di rischio: (a) la corretta classificazione delle operazioni rilevanti in Italia (cessioni a distanza con soglia OSS, prestazioni B2C territorialmente rilevanti, importazioni IOSS); (b) la coerenza tra dichiarazioni OSS presentate nello Stato di identificazione e flussi reali, anche in funzione delle informazioni CESOP (art. 40-quater T.U.IVA) ora a disposizione dell'Amministrazione; (c) la gestione preventiva di eventuali contestazioni sulla base presuntiva, attivando ravvedimento o regolarizzazione quando emergano errori sistematici. La direttiva 2010/24/UE rende la non residenza un riparo solo apparente: il rischio di esecuzione transfrontaliera è reale e va monitorato.
Termini di accertamento e raccordo con l'art. 57 T.U.IVA
Il rinvio del comma 3 ai termini dell'art. 57 T.U.IVA assume un significato particolare nel contesto OSS-B. La decadenza ordinaria, quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, settimo anno per la dichiarazione omessa, decorre dalla dichiarazione presentata nello Stato membro di identificazione per la quota parte relativa alle operazioni effettuate sul territorio italiano. Si pone quindi un problema di coordinamento temporale: l'Italia diventa destinataria delle informazioni rilevanti solo dopo la trasmissione tramite il sistema MOSS evoluto, che opera con cadenza trimestrale e con tempi tecnici di consolidamento dei dati. La giurisprudenza non ha ancora consolidato un orientamento univoco sul dies a quo nei casi limite (dichiarazione tardiva, presentata in più Stati, integrativa post-rilevazione di errori). Il consulente prudente assume come riferimento la presentazione effettiva nel sistema centralizzato UE, non la presentazione «teorica» secondo i calendari nazionali del singolo Stato di identificazione.
Interazione con il sistema CESOP e tracciabilità dei pagamenti
Dal 1° gennaio 2024, per effetto del D.Lgs. 153/2023 attuativo della direttiva (UE) 2020/284, i prestatori di servizi di pagamento (PSP) sono obbligati a trasmettere trimestralmente alle Amministrazioni fiscali UE i dati sui pagamenti transfrontalieri tracciati dal sistema CESOP (Central Electronic System of Payment information). Le informazioni CESOP costituiscono oggi una fonte primaria di alimentazione degli accertamenti ex art. 54-quinquies: l'incrocio tra pagamenti CESOP e dichiarazioni OSS rileva incongruenze sistematiche che innescano l'attività accertativa. È il triangolo informativo che chiude il cerchio: identificazione MOSS evoluto, dichiarazione OSS, tracciabilità pagamenti CESOP. Per il consulente, la mappatura preventiva di questi flussi è oggi indispensabile.
Prassi e linee guida
Provvedimento · Provvedimento del Direttore AE n. 168315 del 25 giugno 2021
Agenzia delle Entrate
Individua gli uffici competenti per l'accertamento e i controlli sui soggetti che aderiscono ai regimi speciali OSS e IOSS, di cui agli articoli 74-quinquies, 74-sexies, 74-sexies.1 e 74-septies. L'accertamento dell'imposta dovuta dai soggetti registrati al portale OSS/IOSS e' riservato a uffici centralizzati dell'Agenzia delle Entrate.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa disciplina l'art. 54-quinquies T.U.IVA?
Disciplina l'accertamento dell'IVA dovuta dai soggetti non identificati in Italia che aderiscono ai regimi speciali OSS (One Stop Shop) e IOSS, di cui agli artt. da 74-quinquies a 74-septies T.U.IVA, per le operazioni B2C effettuate sul territorio italiano nell'ambito del commercio elettronico transfrontaliero.
Quali sono i regimi speciali coperti dall'art. 54-quinquies T.U.IVA?
Sono coperti i tre regimi del Pacchetto e-commerce UE: OSS-UE per le cessioni intracomunitarie a distanza e le prestazioni B2C; OSS non-UE per i servizi B2C resi da operatori extra-UE; IOSS per le importazioni di beni di valore non superiore a 150 euro spediti a consumatori UE.
Come può essere rettificata la dichiarazione OSS?
L'Amministrazione finanziaria emette avviso di accertamento ex art. 54-quinquies comma 1 quando l'IVA dichiarata trimestralmente nel Paese di identificazione risulti inferiore al dovuto; la rettifica si basa su dati VIES, cooperazione amministrativa Reg. UE 904/2010, convenzioni, poteri ex art. 51 T.U.IVA e presunzioni gravi, precise e concordanti.
Cosa accade in caso di omessa dichiarazione trimestrale OSS?
L'art. 54-quinquies comma 2 prevede un sollecito amministrativo con termine di 30 giorni per regolarizzare; trascorso inutilmente il termine, l'ufficio emette avviso di accertamento induttivo ex art. 55 T.U.IVA, determinando l'imposta dovuta in base ai dati disponibili.
L'avviso di accertamento OSS e' titolo esecutivo?
Si', il comma 3 stabilisce che l'avviso di accertamento costituisce direttamente titolo esecutivo per la riscossione, senza necessità di iscrizione a ruolo, in linea con il modello dell'accertamento esecutivo introdotto dall'art. 29 D.L. 78/2010; la riscossione transfrontaliera può avvenire ex direttiva 2010/24/UE in caso di assenza di beni in Italia.
Vedi anche