Art. 53 TUIR: Redditi di lavoro autonomo

Commento del professionista

La ratio della norma e il suo posto nel sistema

L’art. 53 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) apre il Capo V dedicato ai redditi di lavoro autonomo e ne definisce il perimetro applicativo. È una norma che, nella sua apparente semplicità, nasconde una complessità interpretativa notevole: traccia confini che l’evoluzione del mercato del lavoro, la giurisprudenza e la prassi amministrativa hanno continuamente messo alla prova, spesso senza esito univoco. La norma è collocata subito dopo il Capo IV dedicato ai redditi di lavoro dipendente e prima del Capo VI dedicato ai redditi di impresa, a conferma della sua natura di categoria intermedia che condivide con entrambe caratteristiche strutturali pur avendo regole di determinazione proprie, disciplinate dall’art. 54 TUIR.

Il lavoro autonomo, nella sua accezione fiscale, è il territorio che si colloca tra il lavoro dipendente e il reddito d’impresa. Non è né l’uno né l’altro, ma condivide con entrambi zone grigie che generano contenzioso, incertezza applicativa e in non pochi casi strumentalizzazioni in chiave di pianificazione fiscale. L’art. 53 serve esattamente a costruire questo confine, individuando le caratteristiche che rendono un’attività produttiva di reddito di lavoro autonomo: la professione abituale, l’assenza di vincolo di subordinazione, l’autonomia nell’organizzazione del proprio lavoro. Il criterio della professione abituale è quello che distingue il reddito di lavoro autonomo dai redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. l) TUIR (lavoro autonomo occasionale), mentre la mancanza di vincolo di subordinazione lo separa dal reddito di lavoro dipendente, e l’assenza di prevalenza organizzativa lo distingue dal reddito d’impresa.

1. La definizione di reddito di lavoro autonomo: l’esercizio di arti e professioni

Il comma 1 dell’art. 53 stabilisce che sono redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni, intendendo per tale l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle produttive di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55 TUIR, compreso l’esercizio in forma associata.

Tre elementi caratterizzano questa definizione. Il contratto d’opera è il fondamento civilistico implicito della norma: in base all’art. 2222 c.c., una persona si obbliga a compiere un’opera o un servizio con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione. Gli elementi qualificanti sono la discrezionalità tecnica, l’indipendenza gerarchica, la personalità della prestazione. La professione abituale è il discrimine che separa il reddito di lavoro autonomo dai redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. l) TUIR. L’Amministrazione finanziaria, fin dalla circolare n. 7/1977, ha chiarito che l’abitualità si identifica con la stabilità, la sistematicità e la regolarità dei comportamenti: non è necessaria l’esclusività, né la frequenza elevatissima delle prestazioni, ma occorre che l’attività abbia il carattere della professionalità. L’iscrizione a un albo professionale costituisce un forte indice di abitualità: l’Agenzia delle Entrate ha confermato questo orientamento nella risoluzione n. 41/E del 2020, precisando che tale iscrizione risulta indicativa della volontà del professionista di porre in essere una pluralità di atti coordinati e finalizzati all’esercizio della professione.

2. Il confine con il lavoro dipendente: il vincolo di subordinazione

Il principale elemento distintivo tra lavoro autonomo e lavoro dipendente è il vincolo di subordinazione. Il lavoratore dipendente, ai sensi dell’art. 2094 c.c., è colui che si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell’impresa prestando il proprio lavoro alle dipendenze e sotto la direzione dell’imprenditore. Il lavoratore autonomo non è soggetto all’orario di lavoro imposto da terzi, sopporta in proprio il rischio della propria attività e non riceve una retribuzione periodica prestabilita.

La Cassazione ha elaborato nel tempo un sistema di criteri per identificare la subordinazione. Il criterio principale è l’assoggettamento del lavoratore al potere direttivo, organizzativo e disciplinare del datore di lavoro, che si manifesta nell’emanazione di ordini specifici e nell’esercizio di un’assidua attività di vigilanza. Quando questo criterio non è agevolmente apprezzabile, la giurisprudenza ricorre a criteri complementari: la continuità del rapporto, le modalità di erogazione del compenso, la regolamentazione dell’orario, l’inserimento nell’organizzazione del datore di lavoro, l’assenza di un rischio d’impresa in capo al lavoratore. Un principio fondamentale, ribadito in numerosissime sentenze, è che il nomen iuris attribuito al contratto non è decisivo: ciò che conta è la concreta modalità di svolgimento del rapporto.

3. Le collaborazioni etero-organizzate e la questione dei riders

Il D.Lgs. n. 81/2015 ha introdotto una nuova disciplina per i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa caratterizzati da etero-organizzazione: quando il collaboratore lavora in modo prevalentemente personale e continuativo e le modalità esecutive sono organizzate dal committente (inclusi tempi e luoghi di lavoro), si applica la disciplina del lavoro subordinato, a prescindere dal nomen iuris. Il caso emblematico è quello dei riders delle piattaforme digitali di consegna a domicilio. La Corte di Appello di Torino (sentenza n. 26/2019, caso Foodora) aveva individuato un “tertium genus” tra subordinazione e collaborazione coordinata, riconoscendo l’applicabilità dell’art. 2 del D.Lgs. n. 81/2015 in presenza di etero-organizzazione unilaterale da parte del committente.

La Cassazione (sentenza n. 1663/2020) ha confermato questa impostazione, precisando che ciò che rileva non è la facoltà del lavoratore di accettare o meno la singola consegna, ma il fatto che, una volta accettata, siano il committente e la piattaforma a determinare le modalità di esecuzione. Il Tribunale di Milano (sentenza n. 1018/2022) ha ribadito che la gestione puntuale e stringente da parte di un algoritmo degli orari e degli indici di partecipazione configura gli elementi propri della subordinazione. Il D.L. n. 101/2019 (convertito nella L. n. 128/2019) ha regolamentato sia il rider subordinato che quello autonomo, riconoscendo a quest’ultimo tutele individuali specifiche: divieto di retribuzione a cottimo, compenso minimo orario, maggiorazioni per lavoro notturno e festivo, obbligo di assicurazione INAIL. Sul piano europeo, la Direttiva n. 2831/2024 ha introdotto una presunzione semplice di subordinazione per i lavoratori delle piattaforme digitali, in attesa del recepimento da parte degli Stati membri.

4. Il confine con il reddito d’impresa: quando l’organizzazione prevale sul lavoro intellettuale

La seconda frontiera che l’art. 53 deve presidiare è quella con il reddito d’impresa. Il comma 1 precisa esplicitamente che le attività di lavoro autonomo devono essere diverse da quelle produttive di reddito d’impresa ai sensi dell’art. 55 TUIR. La zona critica è quella delle attività “organizzate in forma d’impresa dirette alla prestazione di servizi”, che danno luogo a redditi d’impresa ai sensi dell’art. 55, comma 2, lett. a) TUIR.

Il criterio discretivo è sostanzialmente uno: quando l’organizzazione di beni e persone assume un ruolo prevalente rispetto all’opera personale dell’artista o professionista, al punto da “snaturare” l’attività professionale, si è in presenza di reddito d’impresa. La Cassazione ha applicato questo principio in più occasioni, tra cui le sentenze relative ai geometri che effettuano servizi topografici e aerofotogrammetrici con impiego di beni strumentali di ampie dimensioni (sentt. n. 1468/1988, n. 27211/2006, n. 22579/2012). Per i laboratori di analisi mediche la regola è opposta: di norma producono reddito di lavoro autonomo, perché la prestazione si estrinseca in un giudizio professionale di merito che richiede l’iscrizione all’albo con specializzazione; ma possono diventare impresa commerciale quando l’organizzazione assume carattere preponderante.

5. La questione spinosa delle Società tra Professionisti (STP) e delle associazioni

La natura del reddito prodotto dalle società tra professionisti costituisce uno dei temi più dibattuti dell’intera norma. La posizione dell’Agenzia delle Entrate è netta e consolidata: il reddito prodotto dalle STP costituite in forma di società commerciali è reddito d’impresa, in applicazione della presunzione assoluta sancita dagli artt. 6 e 81 TUIR. Questa posizione è stata ribadita nelle risposte agli interpelli n. 107/2018, n. 125/2018, n. 128/2018 e n. 600/2021 e confermata dalla risoluzione n. 35/E/2018. Di conseguenza, i clienti sostituti d’imposta non devono applicare la ritenuta d’acconto di cui all’art. 25 D.P.R. n. 600/1973 sui compensi corrisposti alle STP.

La Cassazione con la sentenza n. 7407/2021 (Terza Sezione civile) ha affermato in modo isolato che la qualificazione come reddito d’impresa dipende dalla presenza di un autonomo profilo organizzativo rispetto al lavoro professionale, capace di “spersonalizzare” l’attività svolta. La sentenza è stata emessa dalla Sezione III civile e non da quella tributaria, e le sue argomentazioni non sembrano aver trovato seguito nella prassi successiva.

Le associazioni professionali tra persone fisiche disciplinate dall’art. 5, comma 3, lett. c) TUIR producono invece reddito di lavoro autonomo: il reddito è determinato in capo all’associazione e imputato per trasparenza a ciascun associato in base alle rispettive quote di partecipazione agli utili, indipendentemente dall’effettiva percezione. Le perdite seguono la stessa ripartizione. Lo stesso vale per le società semplici che esercitano attività professionale e per le società tra avvocati costituite ai sensi del D.Lgs. n. 96/2001, per le quali la risoluzione n. 118/E/2003 ha chiarito la riconducibilità al lavoro autonomo.

Le quote di partecipazione si presumono proporzionate al valore degli apporti degli associati, se non risultano determinate diversamente con atto pubblico o scrittura privata autenticata (che può essere redatto fino alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi). Le ritenute d’acconto subite dall’associazione sono ripartite tra gli associati nella stessa proporzione. Sul piano della governance, il CNDCEC ha precisato che solo professionisti persone fisiche iscritti a ordini o collegi possono costituire un’associazione professionale. Con la risposta a interpello n. 486/2022, l’Agenzia ha esteso all’associazione tra artisti e professionisti il regime di trasparenza dei dividendi distribuiti alla società semplice introdotto dall’art. 32-quater del D.L. n. 124/2019: i dividendi percepiti dall’associazione si intendono percepiti per trasparenza dai singoli associati, con applicazione del corrispondente regime fiscale.

6. I redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo: il comma 2

Il comma 2 dell’art. 53 elenca una serie di redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo per scelta legislativa. I redditi da sfruttamento di opere dell’ingegno (lett. b): i compensi derivanti dalla utilizzazione economica di opere dell’ingegno, brevetti industriali, processi e formule conseguiti dall’autore o inventore, se non sono conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali. È essenziale che il beneficiario sia l’autore o l’inventore: se il diritto è stato acquistato a titolo oneroso o gratuito, il reddito derivante dallo sfruttamento rientra tra i redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. g) TUIR. Se lo sfruttamento avviene nell’ambito di un’attività professionale abituale, i compensi confluiscono direttamente nel reddito di lavoro autonomo ex art. 53, comma 1.

Le partecipazioni agli utili degli associati in partecipazione con apporto di solo lavoro (lett. c): gli utili derivanti da contratti di associazione in partecipazione ex art. 2549 c.c., quando l’apporto dell’associato è costituito esclusivamente da lavoro, sono redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo. Il D.Lgs. n. 81/2015 ha vietato, a partire dal 25 giugno 2015, la stipulazione di nuovi contratti di associazione in partecipazione con apporto di opere o servizi: la disciplina resta applicabile solo ai contratti anteriori a tale data.

Le partecipazioni agli utili di promotori e soci fondatori (lett. d): le partecipazioni agli utili spettanti ai promotori e ai soci fondatori di s.p.a., s.a.p.a. e s.r.l. rientrano tra i redditi assimilati e seguono le regole di determinazione di cui all’art. 54, comma 8, TUIR. Le indennità per la cessazione di rapporti di agenzia (lett. e): percepite da persone fisiche o da società di persone, costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo; se percepite da società di capitali, sono invece redditi d’impresa. I redditi dalla levata dei protesti (lett. f) e le indennità dei giudici onorari di pace e dei vice procuratori onorari (lett. f-bis, aggiunta dal D.Lgs. n. 116/2017), in precedenza rientranti tra i redditi assimilati al lavoro dipendente, riclassificate come redditi assimilati al lavoro autonomo.

7. Alcune figure professionali rilevanti nella prassi recente

I medici: l’Agenzia delle Entrate ha distinto più situazioni. L’attività intramoenia degli specializzandi genera redditi assimilati al lavoro dipendente. L’attività di consulenza medico-legale svolta abitualmente a titolo personale genera reddito di lavoro autonomo. L’attività di CTU è parimenti reddito di lavoro autonomo se svolta abitualmente; se occasionale, rientra tra i redditi diversi.

Gli influencer: la Corte di Giustizia tributaria del Piemonte (sentenza n. 219/2023) ha affermato che lo sfruttamento del diritto d’immagine da parte di uno sportivo professionista, quando è svolto abitualmente e professionalmente attraverso una molteplicità coordinata di attività, costituisce reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53, comma 1, TUIR. L’immagine non è un’opera dell’ingegno ma una qualità personale del soggetto, e pertanto non può essere assimilata alle opere dell’ingegno di cui al comma 2, lett. b).

Gli agenti sportivi: l’Agenzia delle Entrate (risposta n. 315/2022 e risoluzione n. 69/E/2022) ha qualificato i compensi degli agenti sportivi persone fisiche come redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53, comma 1, TUIR. Se l’attività è svolta in forma societaria commerciale, i redditi costituiscono redditi d’impresa.

8. I lavoratori autonomi non residenti: territorialità e convenzioni internazionali

L’art. 23, comma 1, lett. d) TUIR stabilisce che si considerano prodotti nel territorio dello Stato i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate in Italia. Sul lavoratore autonomo non residente che svolge attività in Italia si applica, come regola generale, una ritenuta a titolo d’imposta del 30% ai sensi dell’art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973.

Il concetto centrale è quello di base fissa: il professionista non residente che disponga in Italia di una base fissa per l’esercizio della propria attività è equiparato, ai fini impositivi, al professionista residente e sconta la ritenuta ordinaria del 20% a titolo d’acconto. La questione del rapporto tra base fissa e stabile organizzazione è stata oggetto di evoluzione giurisprudenziale. La Cassazione, con le sentenze n. 2116/2024 e n. 3303/2024, ha tendenzialmente equiparato le due nozioni. La più recente sentenza n. 2286/2025, con riferimento alla Convenzione Italia-USA, ha valorizzato le peculiarità della specifica convenzione di riferimento, ritenendo che l’assimilazione non operi automaticamente per tutte le convenzioni: la prudenza impone di verificare caso per caso il testo della convenzione applicabile.

Per gli artisti e sportivi non residenti, l’art. 17 del Modello OCSE recepito dalla gran parte delle convenzioni stipulate dall’Italia stabilisce che i redditi derivanti dalle loro prestazioni personali nell’altro Stato sono ivi imponibili. La Cassazione (ordinanza n. 12639/2024) ha confermato l’applicabilità della ritenuta sui corrispettivi versati da società sportive italiane alle star company estere per lo sfruttamento del diritto d’immagine degli sportivi.

Conclusioni operative

L’art. 53 TUIR è una norma che richiede, forse più di qualsiasi altra del sistema reddituale, un’analisi concreta delle fattispecie caso per caso. La qualificazione di un’attività come lavoro autonomo dipende dalla concreta modalità di svolgimento, non dall’etichetta contrattuale: il nomen iuris non è mai decisivo. L’iscrizione a un albo professionale è un forte indice di abitualità, ma non è né necessaria né sufficiente da sola. Il confine con il reddito d’impresa si supera quando l’organizzazione prevale sul contributo personale del professionista; il confine con il lavoro dipendente si individua attraverso i criteri del potere direttivo elaborati dalla giurisprudenza, con attenzione alla realtà dei fatti più che alla forma contrattuale.

Le STP costituite in forma di società commerciali producono reddito d’impresa per presunzione assoluta, con tutte le conseguenze sul piano dei criteri di tassazione, della ritenuta d’acconto e degli incentivi fiscali applicabili. I lavoratori autonomi non residenti che operano in Italia devono verificare con attenzione l’esistenza di una base fissa e la convenzione internazionale applicabile prima di determinare il regime di tassazione. Infine, per le nuove figure professionali — influencer, riders, agenti sportivi — il quadro normativo e giurisprudenziale è ancora in evoluzione e impone un monitoraggio costante delle pronunce più recenti.

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