Indice
- L'art. 7-quater TUIVA detta deroghe specifiche alla regola generale dell'art. 7-ter sulla territorialità delle prestazioni di servizi: per particolari categorie di servizi il luogo di tassazione è agganciato a criteri oggettivi diversi dal luogo del committente (B2B) o del prestatore (B2C).
- Lett. a), servizi relativi a beni immobili (perizie, agenzia, alloggio alberghiero, campeggi, concessione diritti di utilizzazione, preparazione e coordinamento lavori): rilevanza nello Stato in cui si trova l'immobile.
- Lett. b), trasporti di passeggeri: rilevanza in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato. Diversamente dai trasporti di beni, per cui esistono regole diverse, i trasporti di passeggeri seguono il principio territoriale puro.
- Lett. c) e d), ristorazione e catering: rilevanza nel luogo di materiale esecuzione del servizio. Per ristorazione/catering a bordo di navi, aerei, treni in trasporti intracomunitari, vale il luogo di partenza del trasporto.
- Lett. e), locazione, noleggio, leasing a breve termine (max 30 giorni; 90 per navi) di mezzi di trasporto: rilevanza nel luogo di messa a disposizione del destinatario se utilizzato in UE; estensione al luogo di utilizzo per messa a disposizione extra-UE.
Testo dell'articoloVigente
Art. 7 quater T.U.IVA – Territorialita’ – Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi
In vigore dal 20/02/2010 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 11/02/2010 n. 18 Articolo 1
Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
Nota:Le disposizioni del presente articolo, aggiunto dall’art. 1 decreto legislativo 11 febbraio 2010 n. 18, si applicano alle operazioni effettuate dal 1 gennaio 2010.
“1. In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, si considerano effettuate nel territorio dello Stato:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori immobiliari, quando l’immobile e’ situato nel territorio dello Stato;
b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato;
c) le prestazioni di servizi di ristorazione e di catering diverse da quelle di cui alla successiva lettera d), quando sono materialmente eseguite nel territorio dello Stato;
d) le prestazioni di ristorazione e di catering materialmente rese a bordo di una nave, di un aereo o di un treno nel corso della parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della Comunita’, se il luogo di partenza del trasporto e’ situato nel territorio dello Stato;
e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, a breve termine, di mezzi di trasporto quando gli stessi sono messi a disposizione del destinatario nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate all’interno del territorio della Comunita’. Le medesime prestazioni si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando i mezzi di trasporto sono messi a disposizione del destinatario al di fuori del territorio della Comunita’ e sono utilizzati nel territorio dello Stato.(1)”
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(1) Vedi comma 725 e ss. art. 1 L. 160 del 27/12/2019.
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Commento
La logica delle deroghe alla regola generale dell'art. 7-ter
L'art. 7-quater TUIVA, introdotto con il D.Lgs. 11/2/2010 n. 18 in attuazione della Direttiva 2008/8/CE, contiene una serie di deroghe alla regola generale dell'art. 7-ter (luogo del committente per B2B, luogo del prestatore per B2C). Le deroghe sono giustificate da una constatazione semplice: per alcune categorie di servizi, il luogo di consumo effettivo non coincide né con il luogo del committente né con quello del prestatore, bensì con un luogo terzo identificato da un elemento oggettivo del servizio stesso.
Esempio classico: un servizio di alloggio alberghiero in un hotel italiano è consumato in Italia, indipendentemente dalla nazionalità del cliente o dell'hotel. Applicare la regola generale dell'art. 7-ter (luogo del committente per B2B) porterebbe a tassare in Germania un soggiorno effettivamente goduto in Italia, con paradosso fiscale e amministrativo. La deroga dell'art. 7-quater lett. a), "luogo dell'immobile", risolve il problema riconducendo la tassazione al luogo di consumo reale. Lo stesso principio guida le altre deroghe.
Lett. a): servizi relativi a beni immobili
La prima e più rilevante deroga riguarda i servizi su beni immobili: si considerano effettuati nello Stato in cui si trova l'immobile, in deroga all'art. 7-ter. La norma elenca le fattispecie incluse: perizie (valutazioni tecniche dell'immobile), prestazioni di agenzia (intermediazione immobiliare), fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe (hotel, B&B, agriturismi, residence), alloggi in campi vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio, concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili (locazioni commerciali, multiproprietà, time-sharing), preparazione e coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari (servizi di project management edile).
L'elenco è esemplificativo ma indicativo dell'ambito: rientrano nella deroga tutti i servizi che hanno un nesso diretto e specifico con un determinato immobile. La giurisprudenza UE (CGUE C-166/05, C-37/08) ha chiarito che il nesso deve essere stretto: non basta che l'immobile sia indirettamente coinvolto, deve essere l'oggetto centrale del servizio. Esempio: un servizio di consulenza giuridica generica per una società immobiliare non è "servizio su immobile" (rientra nell'art. 7-ter); un servizio di due diligence su un singolo specifico immobile in vendita è "servizio su immobile" (rientra nell'art. 7-quater lett. a).
Lett. b): trasporti di passeggeri
La lett. b) detta una regola convenzionale per i trasporti di passeggeri: rilevanza in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato. La regola si applica a treni, autobus, traghetti, voli, taxi, NCC e ogni altra forma di trasporto passeggeri. Esempio: un servizio di trasporto in pullman Roma-Berlino di 1500 km totali, con 800 km percorsi in Italia, è territorialmente rilevante in Italia per i 800 km e in Germania per i 700 km (con regole proporzionali italiane e tedesche).
La regola è oggettivamente complessa per i trasporti transfrontalieri (richiede di tracciare la distanza in ogni Stato attraversato), ma è la soluzione tecnica adottata dalla Direttiva IVA per evitare la concentrazione della tassazione in un solo Stato (es. Stato di partenza o di stabilimento del vettore). Per i trasporti meramente domestici, ovviamente, l'intera prestazione è rilevante in Italia. Si noti che la regola dei trasporti di passeggeri è diversa da quella dei trasporti di beni (artt. 7-sexies e 7-septies): per i beni si guarda alla qualificazione B2B/B2C e alla nazionalità delle parti, non alla distanza percorsa.
Lett. c) e d): ristorazione e catering
Le lett. c) e d) regolano i servizi di ristorazione e catering. La lett. c) è la regola generale: rilevanza nel luogo di materiale esecuzione del servizio. Un ristorante in Italia che serve clienti italiani o stranieri: territorialmente rilevante in Italia. Un servizio di catering effettuato a Milano per un evento aziendale: territorialmente rilevante in Italia, anche se il committente è estero. La regola del luogo di esecuzione fisica è semplice e oggettiva: l'IVA segue il consumo materiale del pasto.
La lett. d) introduce una specifica per i servizi di ristorazione e catering resi a bordo di mezzi di trasporto in spostamenti intracomunitari (navi, aerei, treni). In tal caso, in deroga al criterio dell'esecuzione materiale, si applica il principio del luogo di partenza del trasporto: una cena servita su un volo Roma-Parigi è territorialmente rilevante in Italia (luogo di partenza); su un volo Parigi-Roma, in Francia. La ratio è semplificare la fatturazione per gli operatori del trasporto, evitando di calcolare le aliquote IVA in funzione del territorio attraversato durante il pasto. La regola opera solo per la parte intracomunitaria del trasporto: per la parte verso o da Paesi extra-UE si applicano regole specifiche.
Lett. e): locazione, noleggio, leasing a breve termine di mezzi di trasporto
La lett. e) regola la locazione, il noleggio e simili (leasing operativo) di mezzi di trasporto a breve termine. La nozione di "breve termine" è definita dal Regolamento UE 282/2011: max 30 giorni di locazione/noleggio per mezzi di trasporto in genere; max 90 giorni per le navi (eccezione data dalla diversa intensità d'uso e dalla complessità della logistica navale). La regola ordinaria è: rilevanza nel luogo in cui il mezzo è effettivamente messo a disposizione del destinatario.
Esempi: noleggio di un'auto presso un autonoleggio aeroportuale a Roma per 7 giorni, rilevanza in Italia (luogo di messa a disposizione). Locazione a breve termine di una nave da diporto a Cannes per 60 giorni, rilevanza in Francia (luogo di messa a disposizione, entro la soglia di 90 giorni per navi). La regola si applica sia ai contratti B2B che B2C, derogando alla disciplina ordinaria dell'art. 7-ter. Per le locazioni a lungo termine (oltre 30 giorni o 90 giorni per navi), si applicano gli artt. 7-sexies (B2C) o 7-ter (B2B), con regole differenti.
La norma prevede una disciplina specifica per i casi in cui la messa a disposizione avvenga fuori dal territorio UE: la prestazione si considera comunque effettuata in Italia se il mezzo è utilizzato sul territorio dello Stato. Si tratta di una regola anti-elusione che evita che mezzi noleggiati in Stati extra-UE per essere utilizzati in Italia sfuggano all'IVA italiana. Esempio: un'auto noleggiata in Svizzera per essere utilizzata principalmente in Italia, la prestazione di locazione è rilevante in Italia (luogo di utilizzo).
Coordinamento con altri criteri di territorialità: priorità delle deroghe
Le deroghe dell'art. 7-quater operano "In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter" (incipit del comma 1), dunque hanno priorità sull'art. 7-ter quando le fattispecie ricorrono concretamente. L'interprete deve quindi seguire un ordine logico: (1) verificare se il servizio è una prestazione "specifica" disciplinata dagli artt. 7-quater, 7-quinquies, 7-sexies, 7-septies, 7-octies; (2) se sì, applicare la regola della deroga; (3) se no, applicare la regola generale dell'art. 7-ter (luogo del committente per B2B, luogo del prestatore per B2C).
Casi di sovrapposizione potenziali sono limitati ma esistono: ad esempio, un servizio di alloggio alberghiero comprende anche servizi accessori (colazione, parcheggio, pulizia) che, considerati isolatamente, potrebbero ricadere in regimi diversi (ristorazione, locazione di parcheggio, ecc.). La giurisprudenza UE e la prassi italiana (circolari Agenzia delle Entrate) hanno chiarito che si applica il regime del servizio principale, considerando le prestazioni accessorie come parti integranti dell'unica prestazione complessiva (principio dell'accessorietà, sentenza CGUE C-349/96 Card Protection Plan). Quindi, il pernottamento alberghiero con colazione e Wi-Fi è interamente rilevante nel luogo dell'immobile (lett. a), senza scindere la colazione come ristorazione.
Implicazioni operative per gli operatori internazionali
L'art. 7-quater richiede agli operatori internazionali di: identificare correttamente la categoria di servizio prestato/ricevuto, verificare se ricade in una delle fattispecie speciali, applicare il regime IVA del Paese di consumo effettivo e, se necessario, registrarsi ai fini IVA in più Stati membri. Per servizi su immobili, la registrazione IVA nello Stato in cui si trova l'immobile è spesso inevitabile per gli operatori non residenti. Per ristorazione transfrontaliera (catering eventi), idem.
La riforma OSS (One Stop Shop) del 2021 ha semplificato alcuni adempimenti, ma non copre i servizi su immobili o ristorazione: questi richiedono sempre registrazione IVA locale o utilizzo di rappresentanti fiscali. La pianificazione fiscale per multinazionali del settore turistico, immobiliare e dei trasporti deve quindi tenere conto di queste deroghe e delle conseguenti complessità di compliance multi-Stato.
La transizione al nuovo TU IVA dal 2027
L'art. 7-quater è soppresso dal 1° gennaio 2027 con il D.Lgs. 10/2026 (nuovo TU IVA), che codifica la disciplina delle deroghe territoriali per servizi specifici negli articoli del nuovo testo unico mantenendo invariati i principi della Direttiva IVA. La continuità è garantita: stesse regole, stessa disciplina, stesso ambito applicativo. Cambiano i riferimenti normativi nelle fatture, nei contratti e nei sistemi gestionali, che dovranno essere aggiornati al nuovo TU IVA entro il 31 dicembre 2026.
L'evoluzione futura della disciplina è prevedibile su alcuni fronti: chiarimenti sulla territorialità dei servizi digitali ibridi (che combinano elementi di servizi su immobili, es. piattaforme prenotazione hotel, con elementi di servizi elettronici); recepimento di eventuali ulteriori direttive UE che modifichino la Direttiva 2008/8/CE; allineamento delle prassi nazionali con interpretazioni della CGUE su casi borderline.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 37/E del 29 luglio 2011
Agenzia delle Entrate
Documento di prassi sistematico sulla territorialita' delle prestazioni di servizi dopo il recepimento della direttiva 2008/8/CE. Per l'art. 7-quater chiarisce che le prestazioni relative a beni immobili (perizie, agenzia, alloggio in hotel) si considerano effettuate in Italia se l'immobile e' situato nel territorio dello Stato, a prescindere dallo status del committente.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare · n. 14/E del 27 marzo 2015
Fonte ufficiale
Chiarimenti sulla territorialita' delle prestazioni di servizi a committenti privati, con particolare attenzione alle prestazioni in deroga di cui all'art. 7-quater (immobili, trasporto passeggeri, ristorazione e catering, locazione mezzi di trasporto).
Leggi il documento su def.finanze.itDomande frequenti
Quando un servizio si considera 'relativo a beni immobili' ai sensi dell'art. 7-quater lett. a)?
La giurisprudenza UE (sentenze CGUE C-166/05 Heger, C-37/08 RCI Europe) richiede un nesso diretto e specifico tra il servizio e un determinato immobile: l'immobile deve essere l'oggetto centrale e identificabile del servizio. Rientrano: perizie estimative su singoli immobili, intermediazione immobiliare, alloggio alberghiero, locazioni commerciali, time-sharing, project management di lavori edili. Non rientrano servizi indirettamente collegati a immobili, come la consulenza giuridica generica per una società immobiliare o la contabilità di un'agenzia immobiliare. La distinzione è rilevante perché il luogo di tassazione cambia radicalmente (luogo dell'immobile vs luogo del committente).
Come si applica l'IVA sui trasporti di passeggeri internazionali?
L'art. 7-quater lett. b) prevede la rilevanza in Italia in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato. Per un trasporto Roma-Berlino di 1500 km, con 800 km in Italia: l'IVA italiana si applica sull'80% del corrispettivo (proporzione 800/1500 = 53%). La parte italiana è soggetta a IVA italiana al 10% (aliquota servizi trasporto passeggeri); la parte tedesca è soggetta all'IVA tedesca secondo le regole locali. Per trasporti meramente domestici, l'intera prestazione è rilevante nello Stato. La regola è complessa per voli internazionali e richiede tracciamento accurato delle distanze, ma è la soluzione tecnica per il trasporto multi-stato.
L'IVA sulla ristorazione e catering segue il luogo di esecuzione o quello del committente?
L'art. 7-quater lett. c) deroga all'art. 7-ter e prevede la rilevanza nel luogo di materiale esecuzione del servizio. Un catering eseguito a Milano per un evento è rilevante in Italia, anche se il committente è una società tedesca (la regola B2B dell'art. 7-ter sarebbe stata Germania, ma la deroga è prevalente). Eccezione: ristorazione e catering a bordo di navi, aerei o treni in trasporti intracomunitari, si applica il luogo di partenza del trasporto (lett. d), per semplificazione operativa. Per ristorazione su mezzi extra-UE valgono regole specifiche. La regola del luogo di esecuzione realizza il principio del Paese di consumo effettivo del servizio.
Quando una locazione di mezzi di trasporto è considerata a breve termine?
Il Regolamento UE 282/2011 stabilisce le soglie: max 30 giorni di locazione/noleggio per mezzi di trasporto in genere (auto, autobus, biciclette, motocicli); max 90 giorni per le navi. Sotto queste soglie, si applica l'art. 7-quater lett. e) (rilevanza nel luogo di messa a disposizione). Sopra le soglie, le locazioni B2B sono rilevanti nel luogo del committente (art. 7-ter), le B2C nel luogo del prestatore (art. 7-ter) salvo per la locazione di mezzi di trasporto a lungo termine B2C che ha regole specifiche nell'art. 7-sexies. La distinzione tra breve e lungo termine ha implicazioni significative per gli autonoleggi e i charter nautici, con conseguenti scelte fiscali strategiche.
Le deroghe dell'art. 7-quater hanno sempre priorità sull'art. 7-ter?
Sì, l'incipit dell'art. 7-quater è chiaro: "In deroga a quanto stabilito dall'articolo 7-ter". Le fattispecie speciali dell'art. 7-quater (e degli altri artt. 7-quinquies, sexies, septies, octies) hanno priorità sulla regola generale. L'interprete segue questo ordine logico: (1) verifica se il servizio rientra in una delle fattispecie speciali; (2) se sì, applica la deroga; (3) se no, applica la regola generale dell'art. 7-ter. Casi di sovrapposizione tra deroghe diverse sono risolti dalla giurisprudenza UE secondo il principio di prevalenza del regime del servizio principale, considerando le prestazioni accessorie come parti integranti dell'unica prestazione (sentenza CGUE C-349/96 Card Protection Plan).
Vedi anche