Art. 126 TUIR: Limiti all’efficacia ed all’esercizio dell’opz

Commento

I limiti tassativi al consolidato fiscale

L'articolo 126 del TUIR detta i limiti tassativi all'efficacia e all'esercizio dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale ex art. 117 TUIR. La disposizione, vigente nella versione attuale dal 1° gennaio 2004 a seguito della riforma IRES, individua due ipotesi di esclusione dal regime: il divieto per società con aliquota IRES ridotta e il divieto in caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa. Si tratta di limiti che operano sia in senso preventivo (impediscono l'accesso al consolidato) sia in senso interruttivo (fanno cessare l'opzione già esercitata).

La logica del legislatore è quella di tutelare la coerenza sistematica del consolidato: il regime presuppone l'omogeneità del trattamento fiscale tra le società aderenti (stessa aliquota IRES) e la fisiologia della loro attività imprenditoriale (assenza di procedure concorsuali). Le due condizioni patologiche escluse dall'art. 126 sono strutturalmente incompatibili con il consolidato.

Il divieto per società con aliquota IRES ridotta: il comma 1

Il comma 1 dell'art. 126 TUIR esclude dal consolidato le società che fruiscono di riduzione dell'aliquota dell'imposta sui redditi delle società. La regola tutela l'unicità impositiva del gruppo: il consolidato applica un'unica aliquota IRES (24% standard) sul reddito complessivo globale, e la presenza di una società con aliquota diversa renderebbe matematicamente complessa la consolidazione (impossibilità di applicare un'unica aliquota a redditi tassati con regole differenti).

Le ipotesi pratiche di applicazione del divieto includono: società che fruiscono di regimi territoriali speciali con riduzione aliquota (es. ZES con aliquota IRES ridotta, regimi specifici per alcune zone montane); cooperative con regimi agevolati ex artt. 11-12 D.Lgs. 460/1997 e D.P.R. 601/1973; società del settore agricolo con tassazione agevolata sul reddito agrario; società che beneficiano di regimi sostitutivi dell'IRES ordinaria (es. tonnage tax per le compagnie marittime, sebbene questo sia regime opzionale specifico).

Il regime patent box e altri regimi di parziale detassazione (super ammortamento, credito d'imposta R&D) non rientrano nel divieto perché tecnicamente non riducono l'aliquota ma applicano deduzioni o esenzioni alla base imponibile, mantenendo l'aliquota standard. La distinzione è importante per la corretta valutazione dei requisiti.

Il divieto in caso di procedure concorsuali: il comma 2

Il comma 2 dell'art. 126 TUIR disciplina il divieto in caso di fallimento e liquidazione coatta amministrativa. La regola opera in due direzioni: (a) impedimento all'esercizio dell'opzione: una società in fallimento o liquidazione coatta non può aderire al consolidato; (b) cessazione automatica dell'opzione esercitata: se l'opzione era stata esercitata, cessa dall'inizio dell'esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento o il provvedimento che ordina la liquidazione.

La regola va aggiornata alla luce del Codice della Crisi d'Impresa e dell'Insolvenza (D.Lgs. 14/2019), entrato in vigore nel 2022: il "fallimento" è stato sostituito dalla "liquidazione giudiziale", procedura sostanzialmente analoga ma con denominazione e disciplina rinnovata. Le altre procedure concorsuali (concordato preventivo, accordi di ristrutturazione, composizione negoziata) non sono espressamente richiamate dall'art. 126 e dunque, in linea di principio, non comportano la cessazione automatica del consolidato.

La giurisprudenza tributaria e la prassi hanno tuttavia esteso interpretativamente il divieto a procedure concorsuali "estensive" o "liquidatorie" (es. amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza, liquidazione giudiziale prosecutoria del concordato fallito): in queste ipotesi la sostanza della procedura è equivalente al fallimento e giustifica l'applicazione dell'art. 126.

La cessazione automatica e l'effetto retroattivo

Una caratteristica peculiare dell'art. 126 c. 2 è la cessazione retroattiva dell'opzione: il consolidato cessa "dall'inizio dell'esercizio" in cui interviene la dichiarazione di fallimento, non dalla data della dichiarazione. La regola produce conseguenze significative: il reddito della società fallita relativo al periodo d'imposta in corso al fallimento (o liquidazione giudiziale) viene "estratto" dal consolidato, anche se il consolidato aveva incluso parzialmente tale reddito nei propri prospetti.

La rideterminazione del reddito globale del consolidato richiede un'azione retroattiva: il controllante deve rivedere la dichiarazione del consolidato del periodo, escludendo il reddito (o la perdita) della società fallita; le posizioni latenti relative ai trasferimenti ex art. 123 TUIR con la società fallita devono essere recuperate (rinvio art. 124); gli acconti d'imposta versati vanno ricalcolati e le eventuali eccedenze gestite secondo le regole della cessazione del consolidato.

L'interazione con la procedura concorsuale aggiunge complessità: il curatore (oggi liquidatore giudiziale ex CCII) gestisce gli adempimenti fiscali della società fallita per i periodi successivi alla dichiarazione, mentre il controllante gestisce la cessazione del consolidato per i periodi precedenti. Il coordinamento tra controllante e curatore è essenziale per evitare duplicazioni o omissioni.

Variazioni delle condizioni durante il triennio

I limiti dell'art. 126 si applicano anche quando le condizioni variano durante il triennio dell'opzione. Esempi: una società che inizialmente non beneficia di aliquota ridotta ma diventa successivamente beneficiaria (es. trasferimento di sede in zona ZES con riduzione aliquota); una società che entra in fallimento mid-triennio. In questi casi la variazione delle condizioni produce effetti analoghi all'esercizio iniziale: la società deve uscire dal consolidato dall'esercizio in cui si verifica la condizione patologica.

L'uscita dal consolidato per cause ex art. 126 si combina con la disciplina dell'art. 124 (interruzione anticipata): si applicano le regole di recupero delle posizioni latenti, integrazione degli acconti, attribuzione delle perdite residue. Il commercialista deve gestire la transizione coordinando le due discipline.

Profili applicativi e gestione operativa

Sul piano operativo l'art. 126 TUIR richiede al commercialista una verifica continua delle condizioni delle società aderenti al consolidato. La verifica deve includere: monitoraggio dell'aliquota IRES applicabile a ciascuna società (in particolare in presenza di regimi territoriali, agevolazioni settoriali, opzioni speciali); monitoraggio dello stato di salute finanziaria delle società (segnali precoci di crisi che possano sfociare in procedure concorsuali); verifica delle eventuali variazioni statutarie o operative che possano modificare i requisiti.

La pianificazione preventiva della gestione di eventuali cause di esclusione è importante: clausole di tax sharing che prevedano modalità di uscita ordinata in caso di crisi di una controllata; monitoraggio dei segnali di allarme finanziario (Codice della Crisi); pianificazione fiscale che consideri lo scenario di uscita parziale dal consolidato per cause sopravvenute.

Per le operazioni di acquisizione di società consolidate (M&A), la due diligence deve verificare ex ante se il target (o l'acquirente) si trovi in condizioni che pregiudicano l'accesso al consolidato (aliquota ridotta, situazioni di crisi prefallimentare). La struttura dell'operazione può essere modulata per gestire le eventuali criticità (es. acquisizione tramite veicolo dedicato che eviti la consolidazione immediata).

Il D.M. 1° marzo 2018 (art. 129 TUIR) contiene disposizioni applicative sulla gestione delle cessazioni ex art. 126, con specifica attenzione al coordinamento con le procedure concorsuali. La consulenza professionale qualificata è essenziale per gestire correttamente le transizioni e mitigare i rischi di errori amministrativi.