Art. 99 TUIR: Oneri fiscali e contributivi

Commento

Il principio di indeducibilità delle imposte sui redditi

L'articolo 99 del TUIR contiene una delle regole più semplici ma sistematicamente importanti del sistema del reddito d'impresa: l'indeducibilità delle imposte sui redditi dal reddito d'impresa medesimo. Il principio è di logica elementare: ammettere la deducibilità delle imposte sui redditi creerebbe un circolo vizioso (l'imposta riduce la base imponibile, riduce l'imposta, riduce la base, ecc.) che renderebbe la determinazione del reddito imponibile matematicamente complessa e finanziariamente regressiva. La regola è dunque condivisa dalla maggior parte degli ordinamenti tributari moderni e costituisce un caposaldo del sistema italiano.

Il primo comma dell'art. 99 stabilisce inoltre l'indeducibilità delle imposte per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa. La logica è coerente: quando l'imposta è recuperata dal contribuente di diritto attraverso la rivalsa su un terzo (come nel caso dell'IVA), non grava effettivamente sul patrimonio dell'impresa e non costituisce "costo" deducibile. La precisazione sull'indeducibilità delle imposte con rivalsa anche facoltativa è importante: copre fattispecie come la rivalsa dei sostituti d'imposta sui sostituiti, evitando arbitraggi.

Le imposte indeducibili: catalogo applicativo

L'indeducibilità si estende a un ampio novero di imposte. La principale è ovviamente l'IRES stessa: la società non può dedurre dall'IRES dovuta l'IRES versata in precedenti periodi d'imposta o accantonata per quello in corso. È indeducibile anche l'IRPEF per le imprese individuali e per le società di persone (in capo ai soci). È indeducibile l'IRAP base (ferma la specifica deduzione cuneo fiscale di cui dirò oltre). Sono indeducibili tutte le imposte sostitutive sui redditi: cedolare secca, imposta sostitutiva sulle plusvalenze finanziarie ex art. 5 D.Lgs. 461/1997, imposta sostitutiva su mutui, imposta sostitutiva su affrancamenti.

Sono indeducibili le addizionali regionali e comunali IRPEF (in capo all'imprenditore individuale che le subisce) e le imposte di rivalsa come l'IVA (sia quella detraibile sia quella che il cedente recupera dal cessionario; resta deducibile solo l'IVA indetraibile per pro rata o per natura del bene/servizio, secondo le regole specifiche del D.P.R. 633/1972).

Le imposte deducibili: regola di cassa

Sono deducibili le altre imposte, ossia tutte quelle che non rientrano nel divieto del primo periodo. Si tratta tipicamente di: imposte indirette diverse dall'IVA (registro, ipotecaria, catastale, bollo, tasse di concessione governativa), tasse e tributi locali (TARI, TASI ante 2020, IMU sugli immobili strumentali nei limiti previsti), accise, imposte di circolazione su veicoli aziendali, oneri assimilabili. La deducibilità è sottoposta alla regola di cassa: rilevano nell'esercizio in cui avviene il pagamento, non quello di competenza.

La regola di cassa è una specifica deroga al principio generale di competenza che caratterizza il reddito d'impresa (art. 109 TUIR): il legislatore ha scelto la cassa per le imposte deducibili al fine di semplificare la gestione contabile e tributaria, allineando la deduzione fiscale al momento dell'esborso effettivo. Il commercialista deve presidiare il momento del pagamento (data del bollettino, F24, postagiro, addebito SEPA), che non sempre coincide con il momento di emissione dell'avviso o di scadenza del tributo.

La deduzione IRAP cuneo fiscale ex D.L. 201/2011

Il regime dell'IRAP merita un'analisi specifica. La regola generale è l'indeducibilità (perché l'IRAP è imposta sul reddito di tipo extra-IRES). Tuttavia, dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2012, l'art. 2 comma 1 D.L. 201/2011 ha introdotto una deduzione speciale: dall'IRES (e dall'IRPEF d'impresa) si deduce un importo pari all'IRAP corrispondente alla quota imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle deduzioni "cuneo fiscale" già spettanti (art. 11 D.Lgs. 446/1997: deduzione integrale del costo lavoro a tempo indeterminato, deduzione neoassunti, deduzione apprendisti, ecc.).

La deduzione si applica all'IRAP relativa al costo del lavoro non interamente coperto dalle deduzioni cuneo: in pratica, riduce ulteriormente l'IRES dovuta proporzionalmente all'incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile IRAP. La determinazione richiede calcoli analitici nel modello Redditi e una tracciabilità delle deduzioni IRAP applicate al cuneo. La prassi (Circolare AdE 16/E/2014) ha dettato le regole di calcolo dettagliate, da seguire scrupolosamente per evitare contestazioni.

Gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate

Il comma 2 dell'art. 99 disciplina gli accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate: sono deducibili nei limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici e alle decisioni delle commissioni tributarie (oggi Corti di Giustizia Tributaria di primo e secondo grado, dopo la riforma del processo tributario del 2022).

La regola consente una graduale deducibilità delle imposte incerte: se l'impresa accantona in bilancio una passività per un avviso di accertamento ricevuto, l'accantonamento è deducibile fino all'importo dell'avviso; se interviene una decisione della Corte di Giustizia Tributaria che riduce l'importo, la deducibilità si adegua a tale importo. Si tratta di un regime intermedio tra l'indeducibilità delle imposte sui redditi e la deducibilità di cassa delle altre imposte: per le passività incerte si segue un criterio prudenziale ancorato alla quantificazione documentale ufficiale.

L'applicazione concreta richiede attenzione: vanno documentati i provvedimenti che giustificano l'accantonamento (avvisi, sentenze, atti di mediazione tributaria) e va monitorato il loro evolversi negli anni successivi, con eventuali rilasci a sopravvenienza attiva (deducibili o tassabili a seconda del segno) in caso di esito favorevole o sfavorevole della controversia.

I contributi associativi: regola di cassa con vincolo deliberativo

Il comma 3 dell'art. 99 disciplina la deducibilità dei contributi ad associazioni sindacali e di categoria: sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti, se e nella misura in cui sono dovuti in base a formale deliberazione dell'associazione. La regola si applica a contributi versati ad associazioni di categoria (Confindustria, Confcommercio, Confartigianato, Coldiretti, ecc.), camere di commercio, enti bilaterali, fondi paritetici. La deducibilità richiede tre requisiti cumulativi: pagamento effettivo (regola di cassa), debenza (devono essere obbligatori in base allo statuto associativo), formale deliberazione dell'associazione (atto che fissa l'ammontare e i criteri).

La precisazione sulla "formale deliberazione" è importante: contributi volontari extra-deliberativi (es. liberalità erogate all'associazione oltre il contributo statutario) seguono regole diverse (art. 100 TUIR sulle liberalità, con limitazioni quantitative ed eventuali destinazioni di legge). La regola è dunque selettiva ed esige documentazione formale per accedere alla deducibilità.

Profili applicativi: dichiarazione, contenzioso, coordinamento sistematico

Sul piano operativo l'art. 99 TUIR è una norma cardine della determinazione del reddito d'impresa, applicata costantemente dal commercialista nella predisposizione del modello Redditi SC e nella riconciliazione tra utile civilistico e reddito fiscale (quadro RF). Le variazioni in aumento più frequenti sono: l'IRES dell'esercizio iscritta a conto economico (componente E22 OIC 25), l'IRAP base, le imposte sostitutive iscritte tra le imposte. Le variazioni in diminuzione tipiche sono: la deduzione IRAP cuneo fiscale (calcolata ex art. 2 D.L. 201/2011), eventuali rimborsi di imposte indeducibili che il legislatore ha specificamente reso deducibili (es. fattispecie particolari).

Il contenzioso ha sviluppato una ricca casistica sull'applicazione dell'art. 99: questioni di confine tra imposte indeducibili e tasse deducibili (es. tassa di concessione governativa su atti societari, contributo di vigilanza CONSOB), corretta applicazione della regola di cassa, deducibilità degli accantonamenti per controversie pendenti, deducibilità di sanzioni e interessi sui ritardi di pagamento (di norma indeducibili in quanto accessori a imposte indeducibili). Il commercialista deve presidiare la documentazione probatoria per sostenere le proprie posizioni in caso di verifica.

Particolare attenzione richiede il coordinamento con la disciplina IRAP: l'IRAP è un'imposta autonoma con base imponibile diversa dall'IRES, e l'indeducibilità ai fini IRES non implica indeducibilità ai fini IRAP. Vanno monitorate le specifiche regole di determinazione dell'IRAP (D.Lgs. 446/1997) e le interazioni tra base imponibile IRES e IRAP, soprattutto per le società di capitali industriali e commerciali. La deduzione IRAP cuneo fiscale ex D.L. 201/2011 è uno strumento di particolare rilievo nella pianificazione fiscale d'impresa, specie per le aziende a forte intensità di lavoro.