Indice
- L'articolo 170 TUIR (ex art. 122) apre il Capo III del Titolo III dedicato alle operazioni straordinarie e disciplina il regime fiscale della trasformazione della società. Il principio cardine è quello di neutralità fiscale: la trasformazione non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
- Il comma 1 realizza il principio di continuità dei valori fiscali: i beni dell'impresa "passano" dalla forma societaria pre-trasformazione alla forma post-trasformazione mantenendo i medesimi valori fiscalmente riconosciuti, evitando l'emersione di plusvalenze latenti non corrispondenti a un effettivo trasferimento economico dei beni.
- Il comma 2 disciplina il "frazionamento" del periodo d'imposta in caso di trasformazione tra società IRES (Titolo II) e società non IRES (di persone), o viceversa: il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data di trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione, in base alle risultanze di apposito conto economico.
- Il comma 3 tratta delle riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci ex art. 5 TUIR (regime delle società di persone, trasparenza fiscale): se dopo la trasformazione in società IRES sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione, e l'imputazione a capitale non comporta l'applicazione dell'art. 47 c. 6 TUIR.
- Il comma 4 disciplina il caso opposto (trasformazione di società IRES in società non IRES): le riserve costituite prima della trasformazione sono imputate ai soci nel periodo d'imposta successivo, con specifiche regole anti-elusive per evitare distorsioni fiscali nella distribuzione "differita" di utili pre-trasformazione.
- L'articolo, in vigore dal 1° gennaio 2004 nella sua attuale formulazione (modificato dal D.Lgs. 344/2003 - riforma IRES), realizza il principio fondamentale del diritto tributario delle operazioni straordinarie: la trasformazione, in quanto modificazione formale della società senza trasferimento sostanziale dei beni, non è un fatto tassabile. Il commercialista deve gestire gli aspetti operativi (conto economico spezzato, gestione delle riserve, adempimenti dichiarativi).
Testo dell'articoloVigente
Art. 170 TUIR – Trasformazione della società (ex art. 122)
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. La trasformazione della societa’ non costituisce realizzo ne’ distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento.
2. In caso di trasformazione di una societa’ soggetta all’imposta di cui al Titolo II in societa’ non soggetta a tale imposta, o viceversa, il reddito del periodo compreso tra l’inizio del periodo di imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione e’ determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione in base alle risultanze di apposito conto economico. 3. Nel caso di trasformazione di una societa’ non soggetta all’imposta di cui al Titolo II in societa’ soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci a norma dell’articolo 5, se dopo la trasformazione siano state iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione e l’imputazione di esse a capitale non comporta l’applicazione del comma 6 dell’articolo 47.
4. Nel caso di trasformazione di una societa’ soggetta all’imposta di cui al titolo II in societa’ non soggetta a tale imposta le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell’articolo 47, sono imputate ai soci, a norma dell’articolo 5: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione siano iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
b) nel periodo di imposta successivo alla trasformazione, se non siano iscritte in bilancio o vi siano iscritte senza la detta indicazione. 5. Le riserve di cui al comma 4 sono assoggettate ad imposta secondo il regime applicabile alla distribuzione delle riserve delle societa’ di cui all’articolo 73.”
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Stesso numero, altri codici
- Art. 170 Cod. Amb. — Norme transitorie
- Art. 170 D.Lgs. 209/2005 — Divieto di abbinamento
- Art. 170 D.Lgs. 42/2004 — Articolo abrogato
- Art. 170 Codice Civile: Esecuzione sui beni e sui frutti
- Articolo 170 Codice della Crisi d'Impresa e dell’Insolvenza
- Art. 170 C.d.S.: Trasporto di persone e di oggetti sui veicoli a
In sintesi
Indice dei contenuti
L'articolo 170 TUIR: la neutralità fiscale della trasformazione
L'articolo 170 del TUIR (ex art. 122 ante riforma 2003) apre il Capo III del Titolo III del TUIR, dedicato alle operazioni straordinarie societarie (trasformazione, fusione, scissione, conferimento di azienda, liquidazione). La disposizione disciplina il regime fiscale della trasformazione della società, applicando il principio cardine della neutralità fiscale: la trasformazione, in quanto modificazione formale della struttura societaria che non comporta il trasferimento sostanziale dei beni, non è un fatto generatore di tassazione.
Il commento illustra il principio della neutralità, le sue applicazioni concrete (continuità dei valori fiscali, frazionamento del periodo d'imposta, gestione delle riserve), e le interazioni con altri istituti del TUIR. La materia è di applicazione costante per il commercialista che assiste società in operazioni di riorganizzazione.
Il principio cardine: neutralità della trasformazione (comma 1)
Il comma 1 dell'art. 170 TUIR stabilisce il principio cardine: "La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento."
La regola realizza il principio di neutralità fiscale della trasformazione: l'operazione, sotto il profilo civilistico una mera modificazione della forma giuridica della società (es. da SRL a SPA, da SAS a SRL, da SNC a SRL, etc.), non è considerata fiscalmente come una cessione o un realizzo, e non genera quindi plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili. Il principio si applica:
(a) Alle plusvalenze e minusvalenze dei beni materiali e immateriali (immobili, partecipazioni, brevetti, marchi).
(b) Alle rimanenze: anche le scorte non sono valutate al valore di mercato, mantenendo i valori fiscali pre-trasformazione.
(c) All'avviamento: il valore dell'avviamento (anche se incrementato dopo l'operazione) non emerge fiscalmente al momento della trasformazione.
La conseguenza tecnica è la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti: i beni dell'impresa post-trasformazione hanno gli stessi valori fiscali della società pre-trasformazione (storici, eventualmente rivalutati per leggi specifiche, al netto degli ammortamenti). La regola impedisce che la trasformazione sia utilizzata strumentalmente per "cristallizzare" plusvalenze latenti senza pagamento di imposte.
La logica della neutralità è coerente con la natura della trasformazione: si tratta di una vicenda della forma societaria, non del patrimonio. I beni dell'impresa restano "gli stessi" prima e dopo l'operazione; cambia solo la "veste giuridica" del soggetto. Tassare le plusvalenze latenti significherebbe penalizzare un'operazione che non realizza alcuna effettiva monetizzazione.
Il frazionamento del periodo d'imposta: comma 2
Il comma 2 dell'art. 170 TUIR disciplina la specifica problematica della trasformazione tra società IRES e società non IRES (e viceversa). Le società IRES (Titolo II del TUIR: SPA, SRL, SAPA, SAS in alcuni casi, cooperative, mutue assicuratrici, enti commerciali) sono soggette a un regime fiscale strutturalmente diverso da quello delle società non IRES (società di persone: SS, SNC, SAS in regime di trasparenza, art. 5 TUIR), che applicano la trasparenza fiscale (il reddito è imputato pro-quota ai soci).
La regola è la seguente: in caso di trasformazione tra le due categorie di società, il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione, in base alle risultanze di un apposito conto economico.
Il meccanismo realizza il "frazionamento" del periodo d'imposta:
(a) Pre-trasformazione: reddito calcolato secondo le regole della società originaria (es. trasparenza fiscale per le società di persone in caso di trasformazione in IRES).
(b) Post-trasformazione: reddito calcolato secondo le regole della società risultante (es. IRES per le società di capitali post-trasformazione).
Il conto economico "spezzato" alla data di trasformazione consente di determinare distintamente i due segmenti reddituali. Il commercialista deve predisporre una situazione contabile alla data dell'effetto della trasformazione (di norma data di iscrizione nel Registro delle Imprese della deliberazione di trasformazione), con bilancio infrannuale specifico per l'operazione.
Le riserve pre-trasformazione: comma 3 (da non IRES a IRES)
Il comma 3 dell'art. 170 TUIR disciplina la specifica problematica delle riserve costituite prima della trasformazione in società IRES, in particolare per le società che provengono dal regime delle società di persone (trasparenza fiscale, art. 5 TUIR).
Nelle società di persone, gli utili sono imputati ai soci in proporzione alle quote di partecipazione, indipendentemente dalla effettiva distribuzione (regime di trasparenza fiscale). Quindi i soci hanno già pagato IRPEF (o IRES per soci che siano società) sugli utili maturati. Le riserve costituite con tali utili (riserve di utili non distribuiti) sono già "tassate" in capo ai soci.
La regola del c. 3 prevede che, dopo la trasformazione in società IRES, queste riserve, se iscritte in bilancio con indicazione della loro origine (di norma in apposita riserva del netto patrimoniale denominata "riserva di trasformazione" o equivalente), non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di successiva distribuzione, e l'imputazione a capitale non comporta l'applicazione dell'art. 47 c. 6 TUIR (che disciplina il trattamento dei conferimenti di utili).
La logica è coerente con il principio del divieto di doppia imposizione (art. 163 TUIR): gli utili pre-trasformazione sono già stati tassati in capo ai soci in regime di trasparenza; la successiva distribuzione delle riserve corrispondenti non deve generare ulteriore tassazione.
Il vincolo dell'indicazione dell'origine in bilancio è essenziale: senza la specifica indicazione, le riserve si "confondono" con quelle costituite post-trasformazione (utili IRES non distribuiti), e la successiva distribuzione segue il regime ordinario (tassazione in capo ai soci come dividendi). La "tracciatura" contabile delle riserve di origine "trasparente" è quindi cruciale per preservare il beneficio fiscale.
Le riserve post-trasformazione: comma 4 (da IRES a non IRES)
Il comma 4 dell'art. 170 TUIR disciplina il caso opposto: trasformazione di una società IRES in una società non IRES (es. SRL trasformata in SAS o SNC). Nelle società IRES, gli utili sono tassati in capo alla società (IRES al 24%), e la successiva distribuzione genera tassazione in capo ai soci (dividendi, parzialmente esenti per società o tassati al 26% per persone fisiche). Le riserve di utili non distribuiti rappresentano utili già tassati in capo alla società ma non ancora tassati in capo ai soci.
La regola del c. 4 prevede specifiche modalità di gestione di queste riserve nella società post-trasformazione, con regole anti-elusive per evitare distorsioni fiscali. Tipicamente:
(a) Imputazione ai soci: le riserve di utili pre-trasformazione si considerano distribuite ai soci nel periodo d'imposta in cui ha effetto la trasformazione (o successivo), generando tassazione in capo ai soci come dividendi.
(b) Tracciatura nel post-trasformazione: le riserve sono comunque "tracciate" nel bilancio della società post-trasformazione, evitando duplicazioni successive.
(c) Coordinamento con il regime di trasparenza: per la società post-trasformazione (società di persone), gli utili futuri sono imputati ai soci in trasparenza, senza ulteriore tassazione in capo alla società.
La logica antielusiva è chiara: senza le regole specifiche, una società IRES potrebbe "trasformarsi" in società di persone per "evadere" la tassazione delle riserve di utili pre-trasformazione, beneficiando del regime di trasparenza per la successiva distribuzione. La regola del c. 4 neutralizza questa potenziale elusione imputando ai soci le riserve di utili IRES nel momento della trasformazione.
Profili applicativi: gestione operativa della trasformazione
Sul piano operativo, la trasformazione disciplinata dall'art. 170 TUIR richiede al commercialista una gestione strutturata:
(1) Analisi preliminare: valutazione della convenienza della trasformazione (comparazione tra regime fiscale pre e post-trasformazione, considerando IRES vs trasparenza, distribuzioni di dividendi, altri istituti rilevanti).
(2) Predisposizione della deliberazione: assemblea straordinaria con specificazione degli aspetti contabili, fiscali, statutari della trasformazione.
(3) Bilancio infrannuale alla data di effetto della trasformazione: situazione contabile spezzata, conto economico distinto pre/post-trasformazione, prospetto del netto patrimoniale con tracciatura delle riserve.
(4) Adempimenti dichiarativi: dichiarazione del reddito pre-trasformazione (regime originario) entro i termini ordinari; dichiarazione del reddito post-trasformazione (regime risultante).
(5) Gestione delle riserve: corretta imputazione e tracciatura delle riserve pre-trasformazione (origine "trasparente" o "IRES") per la corretta gestione fiscale delle distribuzioni future.
(6) Coordinamento con altri istituti: regime PEX per partecipazioni qualificate, opzioni per consolidato fiscale, transfer pricing infragruppo, etc.
(7) Documentazione: conservazione decennale del bilancio di trasformazione, della deliberazione assembleare, dei prospetti di calcolo, per eventuali verifiche dell'Agenzia delle Entrate.
Le interazioni con altre operazioni straordinarie
L'art. 170 TUIR si coordina con le altre norme del Capo III del Titolo III sulle operazioni straordinarie:
(1) Art. 171: trasformazione eterogenea (da società di capitali a ente non commerciale o viceversa).
(2) Art. 172: fusione tra società.
(3) Art. 173: scissione di società.
(4) Art. 174: norme comuni a fusione e scissione.
(5) Art. 176: conferimento d'azienda.
(6) Artt. 178-181: operazioni straordinarie intracomunitarie (recepimento direttiva 2009/133/CE).
Tutte queste norme realizzano, con specificità tecniche, il principio cardine della neutralità fiscale delle operazioni che non realizzano effettiva monetizzazione del patrimonio sociale. Il commercialista deve conoscere l'intero impianto del Capo III per la corretta gestione delle operazioni di riorganizzazione societaria, particolarmente delicate sotto il profilo fiscale.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Risposta a interpello
L'Agenzia chiarisce il regime delle riserve in sospensione d'imposta a seguito di trasformazione regressiva da societa' di capitali a societa' di persone ex art. 170 TUIR. La trasformazione non costituisce di per se' realizzo, ma le riserve di utili (diverse da quelle di capitale) formatesi prima dell'operazione si considerano distribuite ai soci nel periodo d'imposta successivo, salvo specifiche cautele contabili che le mantengano segregate.
Domande frequenti
Come si applica fiscalmente la trasformazione della società ex art. 170 TUIR?
L'art. 170 c. 1 TUIR (ex art. 122) realizza il principio cardine della neutralità fiscale: "La trasformazione della società non costituisce realizzo né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento". La conseguenza tecnica è la continuità dei valori fiscalmente riconosciuti: i beni dell'impresa post-trasformazione mantengono gli stessi valori fiscali della società pre-trasformazione (storici, al netto degli ammortamenti). Il principio si applica a tutti i beni materiali, immateriali, alle rimanenze, all'avviamento. La logica è che la trasformazione è una vicenda della forma societaria, non del patrimonio: tassare le plusvalenze latenti significherebbe penalizzare un'operazione senza effettiva monetizzazione.
Cos'è il "frazionamento del periodo d'imposta" nella trasformazione tra IRES e non IRES?
L'art. 170 c. 2 TUIR disciplina il frazionamento del periodo d'imposta in caso di trasformazione tra società IRES (Titolo II: SPA, SRL, SAPA, etc.) e società non IRES (società di persone in trasparenza fiscale ex art. 5: SS, SNC, SAS), o viceversa. Il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data di trasformazione è determinato secondo le disposizioni applicabili prima della trasformazione, in base alle risultanze di apposito conto economico. Il meccanismo realizza il "spezzamento" del periodo: pre-trasformazione (reddito secondo regime originario, es. trasparenza); post-trasformazione (reddito secondo regime risultante, es. IRES). Il commercialista deve predisporre bilancio infrannuale alla data dell'effetto.
Come si gestiscono le riserve pre-trasformazione da società di persone a IRES?
L'art. 170 c. 3 TUIR disciplina le riserve costituite prima della trasformazione con utili imputati ai soci ex art. 5 TUIR (regime di trasparenza fiscale). Se dopo la trasformazione in società IRES queste riserve sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine, non concorrono a formare il reddito dei soci in caso di distribuzione, e l'imputazione a capitale non comporta l'applicazione dell'art. 47 c. 6 TUIR. La logica è coerente con il divieto di doppia imposizione (art. 163 TUIR): gli utili pre-trasformazione sono già stati tassati ai soci in regime di trasparenza; la successiva distribuzione delle riserve corrispondenti non deve generare ulteriore tassazione. Il vincolo dell'indicazione dell'origine in bilancio è essenziale per preservare il beneficio fiscale.
Cosa accade alle riserve di utili IRES quando una società di capitali si trasforma in società di persone?
L'art. 170 c. 4 TUIR disciplina il caso opposto al c. 3: trasformazione di società IRES in società non IRES. Nelle società IRES gli utili sono tassati in capo alla società (IRES 24%) e la successiva distribuzione genera tassazione in capo ai soci come dividendi. Le riserve di utili non distribuiti rappresentano utili già tassati in capo alla società ma non ancora tassati in capo ai soci. La regola del c. 4 prevede l'imputazione ai soci delle riserve nel periodo d'imposta in cui ha effetto la trasformazione (o successivo), generando tassazione come dividendi, con regole anti-elusive per evitare distorsioni. La logica antielusiva: senza le regole, una società IRES potrebbe "trasformarsi" in società di persone per evadere la tassazione delle riserve, beneficiando del regime di trasparenza per le distribuzioni successive.
Come si coordina l'art. 170 TUIR con le altre operazioni straordinarie del Capo III?
L'art. 170 (trasformazione) si coordina con le altre norme del Capo III del Titolo III: art. 171 (trasformazione eterogenea da società di capitali a ente non commerciale o viceversa); art. 172 (fusione tra società); art. 173 (scissione di società); art. 174 (norme comuni a fusione e scissione); art. 176 (conferimento d'azienda); artt. 178-181 (operazioni straordinarie intracomunitarie, recepimento direttiva 2009/133/CE). Tutte queste norme realizzano, con specificità tecniche, il principio cardine della neutralità fiscale delle operazioni che non realizzano effettiva monetizzazione del patrimonio sociale. Il commercialista deve conoscere l'intero impianto per la corretta gestione delle operazioni di riorganizzazione societaria, particolarmente delicate sotto il profilo fiscale e civilistico.
Fonti consultate: 1 fonte verificate