Art. 156 TUIR: Determinazione del reddito imponibile

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Commento del professionista

Il meccanismo di base: tassare il tonnellaggio, non il profitto

Il cuore dell’art. 156 del TUIR è un’idea semplice ma efficace: invece di calcolare l’imposta sul reddito effettivo dell’impresa marittima con tutto ciò che questo comporta in termini di costi, ricavi, ammortamenti e contenzioso il legislatore ha scelto una via forfetaria. Si parte dal tonnellaggio netto della nave e si applica una tariffa giornaliera fissa per scaglione. Il risultato è il reddito imponibile giornaliero, che moltiplicato per i giorni di operatività dà l’imponibile annuo su cui calcolare l’IRES.

Gli scaglioni attualmente vigenti sono i seguenti:

• 0, 1.000 tonnellate: €0,0090 per tonnellata al giorno

• 1.001, 10.000 tonnellate: €0,0070 per tonnellata al giorno

• 10.001, 25.000 tonnellate: €0,0040 per tonnellata al giorno

• Oltre 25.000 tonnellate: €0,0020 per tonnellata al giorno

La progressività discendente per scaglioni premia le navi di maggiore stazza, che beneficiano di un’incidenza fiscale proporzionalmente inferiore. È una scelta di politica economica precisa: incentivare le flotte di grandi dimensioni a restare sotto bandiera italiana o comunque a essere gestite da operatori fiscalmente residenti in Italia.

La grande novità del 2024: i giorni di fermo contano (e non poco)

Prima della riforma introdotta dal D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192 in vigore dal 31 dicembre 2024 e applicabile a decorrere dal periodo d’imposta successivo al 31 dicembre 2023 il comma 2 dell’art. 156 escludeva dal conteggio i giorni in cui la nave era ferma per manutenzione, riparazione, ammodernamento, disarmo temporaneo o locazione a scafo nudo. La logica era: se la nave non produce, non si tassa.

La riforma ha capovolto questo principio: il nuovo comma 2 dispone che nel calcolo dell’imponibile forfetario si computano anche i giorni di mancata utilizzazione a causa di operazioni di manutenzione, riparazione ordinaria o straordinaria, ammodernamento, trasformazione della nave, nonché i giorni in cui la nave è in disarmo temporaneo o è locata a scafo nudo. 

In termini pratici, questo significa che l’imposta scatta sempre, a prescindere dal fatto che la nave stia navigando o stia ferma in cantiere. È un cambio di paradigma rilevante, che avvicina il regime italiano agli standard richiesti dalla Commissione europea nell’ambito della disciplina degli aiuti di Stato compatibili con il mercato interno.

Il caso della locazione a scafo nudo: il credito d’imposta salva dal doppio binario

L’inclusione dei giorni di locazione a scafo nudo nell’imponibile forfetario pone però un problema tecnico non banale: se quei giorni entrano nel calcolo forfetario, ma il reddito da locazione viene anche determinato analiticamente secondo le regole ordinarie (come prevede l’art. 157 del TUIR), si rischia una doppia imposizione sullo stesso periodo.

Per evitare questa sovrapposizione, il nuovo art. 157-bis del TUIR introduce un credito d’imposta in favore dei soggetti in Tonnage Tax che abbiano locato navi a scafo nudo, di ammontare pari all’imposta calcolata sul reddito determinato forfetariamente con riferimento ai giorni di locazione. Un rimedio elegante, che mantiene la coerenza del sistema senza penalizzare l’operatore.

Niente deduzioni: il forfait è tutto

Il comma 3 dell’art. 156 è perentorio: dall’imponibile così determinato non è ammessa alcuna deduzione. Niente costi operativi, niente ammortamenti, niente interessi passivi. Il forfait assorbe tutto.

Questo principio ha implicazioni concrete. Ad esempio, la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 23 del 26 maggio 2016 aveva chiarito che le imprese in Tonnage Tax non potevano beneficiare della maggiorazione del super ammortamento proprio perché i costi dei beni agevolabili erano già, per definizione, ricompresi nella determinazione forfetaria del reddito. Principio che rimane valido anche oggi.

Fa eccezione però il reddito prodotto da attività diverse da quelle agevolate: su queste, l’impresa determina analiticamente i componenti di reddito secondo le regole ordinarie del TUIR, e potrà quindi dedurre i costi inerenti, incluse ove applicabili le agevolazioni fiscali sugli investimenti.

Addio alla compensazione con le perdite pregresse

Uno degli aspetti più discussi della riforma riguarda la soppressione della previsione che consentiva di applicare, anche in vigenza del regime Tonnage Tax, l’art. 84 del TUIR sul riporto delle perdite fiscali. Prima del D.Lgs. 192/2024, le perdite maturate tanto in regime di tonnage quanto in esercizi precedenti potevano ridurre l’imponibile forfetario.

La riforma ha eliminato questa possibilità. La relazione illustrativa al decreto chiarisce la ratio: l’imposta sul tonnellaggio è dovuta indipendentemente dalle perdite effettive, perché si calcola su un profitto teorico basato esclusivamente sul tonnellaggio delle navi gestite, non sugli eventi di esercizio reali. Il divieto, non distinguendo tra perdite pregresse e perdite dello stesso periodo d’imposta, sembra coprire entrambe le categorie con conseguenze potenzialmente severe per chi si trova strutturalmente in perdita operativa ma rientra nel regime.

Come corollario, viene messa in discussione anche la compatibilità pratica tra la Tonnage Tax e il consolidato fiscale nazionale: se le perdite di un’impresa del gruppo non possono compensarsi con l’imponibile forfetario di quella in Tonnage Tax, il vantaggio principale del consolidato viene meno proprio per quel segmento della catena societaria.

Considerazioni finali

L’art. 156 del TUIR, nella sua versione rinnovata, è uno strumento più rigido ma anche più chiaro rispetto al passato. La certezza del carico fiscale calcolato sul tonnellaggio indipendentemente dall’andamento reale della gestione è un elemento che gli operatori del settore devono saper valorizzare in fase di pianificazione: in anni di forte redditività il risparmio fiscale può essere considerevole, ma in anni di crisi o di fermi prolungati l’imposta è comunque dovuta. Conoscere esattamente le regole del gioco è, oggi più che mai, il primo passo per giocare bene la partita.

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