Art. 65 TUIR: Beni relativi all’impresa

Commento

Commento del professionista

Inquadramento e ratio della norma

L’art. 65 del TUIR (D.P.R. 917/1986) svolge una funzione fondamentale nell’architettura del reddito d’impresa: definisce il perimetro del patrimonio imprenditoriale, distinguendolo da quello personale del soggetto. Una distinzione che non è meramente classificatoria, ma produce effetti fiscali concreti e diretti sulla qualificazione dei componenti reddituali, sulle modalità di tassazione, sull’applicabilità delle regole proprie del reddito d’impresa in luogo di quelle relative ad altre categorie, prime tra tutte i redditi fondiari.

La norma si articola in modo differenziato a seconda del soggetto considerato: imprenditore individuale, società di persone commerciali (s.n.c. e s.a.s.), società di fatto. Per ciascuna figura, il legislatore adotta criteri distinti e non sempre simmetrici per stabilire quali beni rientrino nella sfera imprenditoriale fiscalmente rilevante.

I beni relativi all’impresa per l’imprenditore individuale: il doppio criterio

Per l’imprenditore individuale, l’art. 65, comma 1, costruisce un sistema basato su due criteri tra loro complementari: uno sostanziale e uno formale.

Il criterio sostanziale opera per i beni che, per loro natura, sono inscindibilmente legati all’attività d’impresa: i beni-merce (quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività, ex art. 85, comma 1, lett. a) e b), TUIR), i beni strumentali e i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa. Per questi, la qualificazione come beni d’impresa è automatica e oggettiva si tratta di una presunzione assoluta, insuscettibile di prova contraria da parte del contribuente. Non è quindi possibile per l’imprenditore sostenere che un macchinario utilizzato nell’attività produttiva appartenga alla sua sfera privata: la natura del bene è determinante e incontestabile.

Il criterio formale entra in gioco per tutti i beni che non rientrano nelle categorie appena descritte e che, quindi, potrebbero astrattamente appartenere tanto alla sfera personale quanto a quella imprenditoriale. Per questi beni, la qualifica di bene relativo all’impresa si acquisisce per effetto di una scelta volontaria dell’imprenditore, manifestata attraverso l’iscrizione nell’inventario previsto dall’art. 2217 c.c. È quindi la volontà formalmente espressa dell’imprenditore a creare il vincolo di destinazione imprenditoriale, sottraendo il bene alla sfera privata.

Questa impostazione dualistica ha una conseguenza sistematica importante: l’imprenditore individuale gode di uno spazio di discrezionalità nella costruzione del proprio patrimonio imprenditoriale fiscale che le società commerciali non hanno.

Gli immobili: una disciplina a sé

Gli immobili ricevono nell’art. 65 una disciplina speciale, che merita attenzione per la sua portata applicativa quotidiana.

Il coordinamento tra il secondo periodo del comma 1 dell’art. 65 e l’art. 43, comma 2, TUIR conduce a una conclusione netta: tutti gli immobili strumentali per natura, strumentali per destinazione, immobili-patrimonio si considerano relativi all’impresa solo se indicati nell’inventario. Non esiste, per gli immobili, una presunzione automatica di appartenenza al patrimonio d’impresa nemmeno quando si tratta di beni ontologicamente connessi all’attività (si pensi a un capannone industriale di proprietà dell’imprenditore non iscritto in inventario).

Sono strumentali per natura gli immobili le cui caratteristiche strutturali consentono esclusivamente usi industriali o commerciali e che richiederebbero trasformazioni radicali per essere adibiti ad uso abitativo: stabilimenti, capannoni, negozi, alberghi, uffici classificati A/10. Per questi, la strumentalità è insita nella tipologia catastale (categorie B, C, D, E e A/10).

Sono invece strumentali per destinazione gli immobili che, pur astrattamente suscettibili di utilizzo abitativo, vengono di fatto destinati in via esclusiva all’esercizio dell’impresa, si pensi all’appartamento utilizzato esclusivamente come sede di un’agenzia assicurativa. Il requisito dell’esclusività è qui determinante: un utilizzo anche solo parzialmente privato esclude la qualifica di strumentalità per destinazione.

Ed è proprio su questo punto che si innesta il tema degli immobili a uso promiscuo, già incontrato nell’art. 64. L’immobile non strumentale per natura, utilizzato dall’imprenditore individuale tanto per l’attività d’impresa quanto per esigenze di vita personale (il classico scenario della casa-bottega-ufficio), non può essere considerato strumentale nemmeno nella misura del 50%. Non essendo strumentale, la sua qualificazione come bene d’impresa è comunque possibile solo tramite iscrizione in inventario con tutte le conseguenze che ne derivano in termini di regime reddituale.

La scelta sull’inventariazione degli immobili ha quindi una valenza strategica considerevole: un immobile iscritto in inventario genera reddito d’impresa, con concorso alle risultanze del conto economico o su base catastale a seconda della tipologia; un immobile non iscritto genera reddito fondiario, seguendo le regole del Capo II del Titolo I del TUIR. Per le imprese in contabilità semplificata (art. 66 TUIR), in assenza del libro degli inventari, le annotazioni possono essere effettuate nel registro dei beni ammortizzabili ovvero secondo le modalità previste dal D.P.R. n. 435/2001 e dal D.P.R. n. 695/1996.

Le società di persone commerciali: la presunzione assoluta di universalità

Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice, il comma 2 adotta una soluzione radicalmente diversa e molto più semplice: si considerano relativi all’impresa tutti i beni appartenenti alla società, senza eccezione alcuna. È una presunzione assoluta di universalità patrimoniale, coerente con il principio per cui nelle società commerciali non esiste una sfera patrimoniale “privata” separata da quella sociale tutto ciò che appartiene alla società è per definizione patrimonio d’impresa.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 24/E del 15 giugno 2012, ha confermato che per le società sia di persone che di capitali si considerano relativi all’impresa tutti i beni ad esse appartenenti. Restano fuori da questo perimetro solo i beni detenuti in base a contratti con data certa che comprovino la non appartenenza alla società (leasing, locazione), anche se di fatto utilizzati dalla medesima.

Le società di fatto: una via intermedia

La società di fatto, pur equiparata alle società di persone commerciali ai fini dell’art. 5 TUIR, riceve dal comma 3 una disciplina parzialmente differente. Si considerano relativi all’impresa i beni-merce, i crediti acquisiti nell’esercizio dell’impresa e i beni strumentali compresi quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci, purché utilizzati esclusivamente come strumentali per l’attività.

La differenza rispetto alle s.n.c. e alle s.a.s. è rilevante: per le società di fatto non opera la presunzione assoluta di universalità. Assume invece rilievo il requisito dell’effettivo utilizzo strumentale. Ne deriva, in particolare, che la distinzione tra strumentalità per natura e per destinazione che opera per l’imprenditore individuale non produce gli stessi effetti per le società di fatto: un immobile strumentale per natura ma non direttamente utilizzato dalla società non è automaticamente un bene d’impresa.

Il principio è illustrato in modo efficace da alcuni esempi concreti: un albergo (categoria D/2) di proprietà dei soci, utilizzato dalla società di fatto che svolge attività alberghiera, è bene d’impresa; un immobile ospedaliero (categoria D/4) di proprietà degli stessi soci, ma non utilizzato dalla medesima società alberghiera, non lo è, nonostante la sua strumentalità per natura secondo l’art. 43.

Il passaggio dei beni dalla sfera privata a quella d’impresa

Il comma 3-bis dell’art. 65 disciplina l’immissione nel patrimonio d’impresa di beni provenienti dalla sfera personale dell’imprenditore individuale. La norma risponde a un’esigenza pratica frequente: l’imprenditore che decide di destinare all’attività un bene già di sua proprietà a titolo personale, acquisito prima o dopo l’inizio dell’attività, a titolo oneroso o gratuito, incluso per successione o donazione.

Tre sono gli elementi essenziali del regime:

il costo fiscalmente riconosciuto è determinato secondo il D.P.R. n. 689/1974 per gli immobili e i mobili registrati corrisponde al valore definitivamente accertato ai fini dell’imposta di registro o di successione, ovvero al prezzo indicato nell’atto di acquisto comprensivo degli oneri accessori; per i beni mobili non registrati, al valore di acquisto maggiorato degli oneri accessori;

il bene deve essere iscritto nell’inventario (o nel registro dei cespiti per le imprese in contabilità semplificata);

le quote di ammortamento decorrono dall’esercizio in corso alla data dell’iscrizione, indipendentemente da quando il bene è stato acquistato.

Il comma 3-bis si applica esclusivamente ai beni strumentali: per gli immobili è richiesta la strumentalità per natura o per destinazione piena (non promiscua); per i beni mobili, è sufficiente anche un utilizzo parziale per l’impresa.

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 489 del 21 ottobre 2020, ha chiarito che il comma 3-bis non si estende alle partecipazioni degli enti non commerciali trasferite dalla sfera istituzionale a quella commerciale precisando però, in evoluzione rispetto alla posizione espressa con la risoluzione n. 242/E/2002, che tale trasferimento non è elusivo ma costituisce evento realizzativo, con tassazione delle eventuali plusvalenze pari alla differenza tra valore normale alla data del trasferimento e costo fiscalmente riconosciuto.

Riflessioni conclusive

L’art. 65 TUIR è una norma apparentemente tecnica ma di importanza strategica nella pianificazione fiscale dell’imprenditore individuale. La scelta di inventariare o meno un immobile e quindi di attrarlo al reddito d’impresa ovvero lasciarlo nel regime dei redditi fondiari è una decisione irreversibile nel breve periodo e con effetti fiscali di lungo corso, che investe sia il profilo delle imposte dirette che quello dell’IVA e delle imposte indirette. Altrettanto rilevante è la gestione del passaggio dei beni dalla sfera privata a quella d’impresa: un’operazione che, se correttamente strutturata, consente di valorizzare fiscalmente il costo storico del bene e di avviare un piano di ammortamento coerente con l’effettivo utilizzo imprenditoriale. In tutti questi contesti, una valutazione preventiva con il proprio consulente è quanto mai opportuna.

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