Autore: Andrea Marton

In sintesi

• L’abitazione principale è esente da IMU, salvo che sia accatastata nelle categorie di lusso A/1, A/8 o A/9: in quel caso si paga con aliquota base 0,5% e detrazione di 200 euro.
• Serve la doppia condizione nello stesso immobile: residenza anagrafica e dimora abituale del possessore. L’agevolazione copre anche le pertinenze C/2, C/6 e C/7, una per categoria.
• Dopo la sentenza della Corte costituzionale 209/2022, ciascun coniuge con residenza e dimora effettiva in un immobile diverso ha diritto alla propria esenzione, anche nello stesso Comune: il requisito del «nucleo familiare» è caduto.
• Sono assimilate all’abitazione principale, tra le altre, la casa assegnata al genitore affidatario dei figli, gli alloggi delle cooperative a proprietà indivisa e l’unico immobile del personale delle Forze armate e di polizia.
• Il Comune può verificare la dimora effettiva con i consumi delle utenze (luce, acqua, gas).

La definizione che decide l’esenzione

Per la legge (art. 1, co. 741, lett. b, L. 160/2019) l’abitazione principale è «l’immobile, iscritto o iscrivibile nel Catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora abitualmente e risiede anagraficamente». I due requisiti devono coesistere nello stesso immobile: la sola residenza anagrafica senza dimora effettiva non basta, e viceversa. Se l’abitazione non è di lusso, l’IMU semplicemente non è dovuta; se è A/1 (signorile), A/8 (ville) o A/9 (castelli e palazzi di pregio) si paga con l’aliquota ridotta dello 0,5% (che il Comune può aumentare di 0,1 punti o azzerare) e una detrazione di 200 euro, che i Comuni possono elevare fino a concorrenza dell’imposta.

La detrazione si rapporta ai mesi di destinazione e, se l’immobile è abitazione principale di più soggetti passivi, si divide in parti uguali «per teste» tra chi la utilizza come tale, a prescindere dalle quote di possesso (circ. 3/DF/2012).

Le pertinenze agevolate: una per categoria

L’esenzione (o l’aliquota ridotta per le case di lusso) si estende alle pertinenze classificate C/2 (cantina, solaio), C/6 (box, autorimessa) e C/7 (tettoia, posto auto), nella misura massima di una unità per ciascuna categoria, anche se accatastate insieme all’abitazione. Il secondo box paga come «altro fabbricato». E se l’abitazione è composta da due unità immobiliari accatastate separatamente, l’agevolazione spetta a una sola: le altre pagano l’IMU ordinaria, a meno di procedere prima alla fusione catastale.

Coniugi con residenze diverse: cosa resta dopo la Consulta

È il capitolo più litigato della storia dell’IMU. In origine la prassi negava la doppia esenzione ai coniugi con residenze separate nello stesso Comune (una sola abitazione principale per nucleo familiare), mentre per i Comuni diversi il D.L. 146/2021 aveva concesso di scegliere un solo immobile esente. La Corte costituzionale, sentenza 209/2022, ha ribaltato l’impianto: è illegittimo negare l’esenzione al coniuge che possiede i requisiti sul proprio immobile solo perché l’altro coniuge risiede altrove. Oggi quindi ciascun coniuge (non separato) con residenza anagrafica e dimora abituale effettiva nella propria casa ha diritto all’esenzione, nello stesso Comune o in Comuni diversi.

Attenzione però alla parola «effettiva»: la stessa sentenza ha legittimato i controlli sostanziali, e i Comuni possono accedere ai dati delle utenze per verificare che nell’immobile si viva davvero. La doppia residenza di comodo — bollette a zero, casa al mare «principale» solo sulla carta — resta accertabile con sanzioni.

Le assimilazioni previste dalla legge

Sono considerate abitazione principale anche (art. 1, co. 741, lett. c, L. 160/2019):

• la casa familiare assegnata al genitore affidatario dei figli con provvedimento del giudice, che costituisce ai soli fini IMU un diritto di abitazione in capo all’assegnatario (quindi paga — o meglio, è esente — lui, non il proprietario);
• le unità delle cooperative edilizie a proprietà indivisa adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari, comprese quelle per studenti universitari anche senza residenza;
• gli alloggi sociali (D.M. 22.4.2008) adibiti ad abitazione principale;
• un solo immobile non locato del personale delle Forze armate, di polizia, Vigili del fuoco e carriera prefettizia, per il quale non servono né dimora né residenza;
• su scelta del singolo Comune, la casa di anziani o disabili ricoverati in via permanente in istituto, purché non locata.

Nella separazione e nel divorzio, quindi, la logica IMU segue l’assegnazione della casa disposta dal giudice, non la proprietà: il coniuge proprietario non assegnatario perde la soggettività passiva su quella casa.

Da leggere insieme

• IMU: come funziona, chi la paga e come si calcola
• IMU: la guida alle pronunce della Cassazione
• Residenza fiscale delle persone fisiche: i nuovi criteri dal 2024

In sintesi

• L’IMU si paga sul possesso di fabbricati, aree edificabili e terreni agricoli: la deve il proprietario o il titolare di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o superficie — non l’inquilino. Nel leasing paga il locatario dalla stipula del contratto.
• La base imponibile dei fabbricati è la rendita catastale rivalutata del 5% moltiplicata per un coefficiente che dipende dalla categoria (160 per le abitazioni, 80 per gli uffici A/10, 65 per i capannoni D, 55 per i negozi C/1).
• L’aliquota di base è lo 0,86%, che il Comune può portare fino all’1,06% (1,14% nei Comuni che avevano la maggiorazione TASI) o azzerare. L’abitazione principale non di lusso è esente.
• Si versa in due rate: acconto entro il 16 giugno (con le aliquote dell’anno precedente) e saldo entro il 16 dicembre con conguaglio, tramite F24.
• Sugli immobili non locati l’IMU sostituisce l’IRPEF sui redditi fondiari; sugli immobili locati si pagano entrambe.

Chi deve pagare l’IMU

Il presupposto dell’imposta municipale propria — dal 2020 nella versione «nuova IMU» della L. 160/2019 (art. 1, co. 738-783), che ha inglobato la TASI — è il possesso di immobili inteso in senso qualificato: sono soggetti passivi il proprietario e il titolare di un diritto reale di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi o superficie. Chi detiene l’immobile ad altro titolo non paga: l’inquilino e il comodatario non devono nulla al Comune (la Cassazione, sent. 25376/2008, richiede un potere di fatto corrispondente a un diritto reale).

Due estensioni previste dalla legge: nel leasing il soggetto passivo è il locatario dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto (anche per immobili da costruire); nelle concessioni di aree demaniali paga il concessionario. In caso di comproprietà ciascuno paga per la propria quota, e il versamento di uno non libera gli altri: chi versa tutto può solo chiedere il rimborso dell’eccedenza, mentre il comproprietario inadempiente resta accertabile.

L’imposta è dovuta per anni solari, in proporzione a quota e mesi di possesso: il mese conta per intero in capo a chi ha posseduto per almeno 15 giorni. Fa fede la data del rogito. In Friuli Venezia Giulia l’IMU è sostituita dall’ILIA, a Trento dall’IMIS e a Bolzano dall’IMI.

La base imponibile: dalla rendita al valore

Per i fabbricati iscritti in Catasto il valore si ottiene con la formula: rendita catastale × 1,05 × coefficiente. I coefficienti:

Categorie catastali	Coefficiente
Gruppo A (escluso A/10), C/2, C/6, C/7 — abitazioni e pertinenze	160
Gruppo B e C/3, C/4, C/5 — collettività, laboratori	140
A/10 e D/5 — uffici, banche e assicurazioni	80
Gruppo D (escluso D/5) — capannoni, alberghi, opifici	65
C/1 — negozi	55

Le aree edificabili si valutano invece al valore venale in comune commercio al 1° gennaio dell’anno (zona, indice di edificabilità, destinazione, prezzi medi di mercato); i terreni agricoli al reddito dominicale rivalutato del 25% moltiplicato per 135, ma sono esenti — tra gli altri — i terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP iscritti alla previdenza agricola e quelli nelle aree montane e di collina delimitate. Per i fabbricati di gruppo D non accatastati, posseduti da imprese e distintamente contabilizzati, vale il costo di bilancio aggiornato con i coefficienti ministeriali annuali (per il 2025, D.M. 14.3.2025).

Le aliquote: base statale, manovra comunale

Fattispecie	Aliquota base	Manovra del Comune
Abitazione principale A/1, A/8, A/9 e pertinenze	0,5% − detrazione € 200	+0,1% o riduzione fino a zero
Fabbricati rurali strumentali	0,1%	solo riduzione fino a zero
Terreni agricoli (non esenti)	0,76%	fino a 1,06% o zero
Immobili gruppo D	0,86% (0,76% quota Stato)	fino a 1,06%, riduzione max a 0,76%
Altri immobili	0,86%	fino a 1,06% o zero (1,14% se ex maggiorazione TASI)

I fabbricati costruiti e destinati alla vendita dall’impresa (beni merce) sono esenti dal 2022. Per le locazioni a canone concordato (L. 431/1998) l’imposta si riduce del 25%: si paga il 75% di quanto deliberato. Dal 2025 i Comuni devono approvare le aliquote con il prospetto ministeriale obbligatorio: la delibera va caricata sul portale del federalismo fiscale entro il 14 ottobre e pubblicata entro il 28 ottobre, altrimenti si applicano le aliquote base di legge (non più quelle dell’anno precedente).

Quando e come si versa

Due rate di pari importo: acconto entro il 16 giugno, calcolato con aliquote e detrazioni dell’anno precedente, e saldo entro il 16 dicembre con conguaglio sulle aliquote pubblicate al 28 ottobre; è possibile pagare tutto in unica soluzione al 16 giugno, ma conviene di rado perché il Comune può ritoccare le aliquote in corso d’anno. Il versamento si fa con F24 (compensabile con crediti fiscali e contributivi); i non titolari di partita IVA possono usare anche il bollettino postale o l’F24 semplificato con sezione «EL». I codici tributo principali (ris. 35/E/2012): 3912 abitazione principale di lusso, 3913 rurali strumentali, 3914 terreni, 3916 aree fabbricabili, 3918 altri fabbricati, 3925/3930 immobili D (quota Stato/Comune). Gli importi si arrotondano all’euro e non si versa se l’imposta annua complessiva non supera 12 euro (salvo diversa delibera comunale).

IMU e imposte sui redditi

Per gli immobili non locati l’IMU sostituisce l’IRPEF e le addizionali sui redditi fondiari: la rendita non entra nel reddito complessivo. Gli immobili locati scontano invece sia l’IRPEF (o la cedolare) sia l’IMU. Per imprese e professionisti, l’IMU sugli immobili strumentali è deducibile al 100% dal 2022 dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo, ma resta indeducibile ai fini IRAP.

Dal 2023, infine, sono esenti gli immobili occupati abusivamente per i quali è stata presentata denuncia penale (artt. 614 o 633 c.p.); la Corte costituzionale, con la sentenza 60/2024, ha esteso di fatto la regola anche al passato, aprendo ai rimborsi nei limiti del termine di 5 anni.

Da leggere insieme

• IMU: la guida alle pronunce della Cassazione
• IVIE e IVAFE: le «IMU» degli immobili e delle attività estere
• IMU fabbricati collabenti: quando si paga (F2 e F3)

In sintesi

• La global minimum tax (Titolo II del D.Lgs. 209/2023, che attua la direttiva UE 2022/2523 e le regole OCSE «Pillar 2») garantisce ai grandi gruppi un prelievo effettivo minimo del 15% in ogni Paese in cui operano.
• Riguarda solo i gruppi, multinazionali o anche solo nazionali, con ricavi consolidati di almeno 750 milioni di euro in almeno due dei quattro esercizi precedenti: le PMI e la quasi totalità delle imprese italiane ne sono fuori.
• Il prelievo passa per tre imposte: minima integrativa (la paga la controllante italiana per le partecipate estere sotto-tassate), minima suppletiva (rete di sicurezza quando l’integrativa non è applicata altrove) e minima nazionale (sulle imprese italiane sotto-tassate).
• Ogni impresa italiana del gruppo deve presentare la comunicazione rilevante entro il 15° mese successivo alla chiusura dell’esercizio (18° per il primo anno): sanzioni fino a 100.000 euro.
• Esclusi enti statali, organizzazioni internazionali, no-profit, fondi pensione e certi veicoli d’investimento; esenzione quinquennale per i gruppi in fase iniziale di internazionalizzazione.

Da dove nasce e qual è l’obiettivo

Il Pillar 2 è l’approccio comune concordato in sede OCSE il 14 dicembre 2021 («Global Anti-Base Erosion Model Rules») e tradotto nella UE dalla direttiva 2022/2523. L’Italia lo ha recepito con il Titolo II del D.Lgs. 209/2023. L’idea è semplice: se un grande gruppo paga in un Paese un’imposizione effettiva inferiore al 15%, la differenza viene comunque prelevata — dal Paese della capogruppo, da quello delle consociate o dal Paese stesso della società sotto-tassata. Spostare utili in giurisdizioni a bassa tassazione smette così di produrre un risparmio.

La soglia: 750 milioni di ricavi consolidati

Sono dentro le imprese localizzate in Italia che fanno parte di un gruppo — multinazionale o anche solo nazionale — con ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro nel bilancio consolidato della controllante capogruppo, in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti (art. 10, D.Lgs. 209/2023). I ricavi delle entità escluse contano ai fini della soglia. Per i gruppi neocostituiti senza storia di consolidati, le regole si applicano dal terzo esercizio se la soglia è raggiunta nei due precedenti.

Restano fuori dall’imposizione integrativa, anche dentro un gruppo sopra soglia: entità statali, organizzazioni internazionali, organizzazioni senza scopo di lucro, fondi pensione e i fondi d’investimento o veicoli immobiliari che siano controllanti capogruppo, oltre alle entità quasi interamente detenute da questi soggetti.

Le tre imposte del sistema

Imposta	Chi la deve	Quando scatta
Minima integrativa	La controllante (capogruppo o intermedia) localizzata in Italia	Per le imprese del gruppo a bassa imposizione localizzate in altri Paesi (o apolidi), in proporzione alla quota di attribuzione
Minima suppletiva	Una o più imprese italiane del gruppo	Quando l’imposta integrativa equivalente non è stata applicata, in tutto o in parte, in altri Paesi
Minima nazionale	Le imprese italiane del gruppo a bassa imposizione	Direttamente in Italia, e riduce fino ad azzerare l’integrativa dovuta altrove

Il calcolo è per Paese: si determina l’aliquota di imposizione effettiva (imposte rilevanti rettificate diviso reddito netto rilevante di tutte le imprese del gruppo in quel Paese) e, se è sotto il 15%, la differenza si applica al reddito rilevante generando l’imposizione integrativa da ripartire tra le imprese locali. Molti Paesi, Italia compresa, hanno introdotto la propria imposta minima nazionale proprio per trattenere in casa il gettito che altrimenti andrebbe allo Stato della capogruppo.

Gli adempimenti: la comunicazione rilevante

Ogni impresa del gruppo localizzata in Italia deve trasmettere la comunicazione rilevante entro il quindicesimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio (diciottesimo per il primo esercizio di applicazione): dati identificativi delle imprese, struttura del gruppo, elementi per calcolare l’aliquota effettiva per Paese e l’allocazione delle imposte, scelte esercitate. L’adempimento può essere accentrato sulla capogruppo o su un’impresa designata se il suo Paese ha un accordo qualificato di scambio con l’Italia; in tal caso all’Agenzia delle Entrate si comunicano i dati identificativi del soggetto che presenta.

Le sanzioni sono pesanti: 100.000 euro per omissione o ritardo di almeno tre mesi, da 10.000 a 50.000 euro per ritardi minori o dati incompleti/non veritieri, con un tetto complessivo di un milione di euro per gruppo e per esercizio.

Le valvole di sfogo

Il sistema prevede alleggerimenti: l’imposizione integrativa è azzerata per i primi cinque anni della «fase iniziale di internazionalizzazione» (gruppi presenti in non più di sei Paesi e con beni materiali esteri sotto i 50 milioni di euro) e, su opzione, l’aliquota effettiva di un Paese si assume pari a zero quando l’imposta minima nazionale equivalente ivi dovuta rispetta le condizioni dei regimi semplificati concordati a livello internazionale (i cosiddetti safe harbour).

Da leggere insieme

• Riforma fiscale 2024 – D.Lgs. 209/2023: le regole internazionali
• CFC 2026: tassazione per trasparenza e imposta sostitutiva del 15%
• Residenza fiscale delle società: i nuovi criteri dal 2024

In sintesi

• Se il trust ha beneficiari individuati (trust «trasparente»), il reddito è imputato a loro per trasparenza come reddito di capitale (art. 44, co. 1, lett. g-sexies, TUIR), a prescindere dall’effettiva percezione.
• Se il trust è opaco (nessun beneficiario con diritto attuale al reddito), il reddito è tassato in capo al trust; le successive attribuzioni al beneficiario italiano non sono di regola tassate di nuovo.
• Eccezione decisiva: se il trust opaco è stabilito in uno Stato a fiscalità privilegiata (art. 47-bis TUIR), le attribuzioni ai residenti sono tassate come redditi di capitale per cassa, anche senza beneficiari individuati (circ. 34/E/2022).
• Se il disponente ha conservato il controllo, il trust è interposto: fiscalmente inesistente, con i redditi tassati direttamente in capo al disponente (circ. 61/E/2010).
• Beneficiari e titolari effettivi di trust esteri hanno comunque gli obblighi di monitoraggio nel quadro RW.

Trasparente o opaco: la distinzione che decide tutto

Il TUIR tassa i trust in due modi alternativi. Nel trust trasparente i beneficiari sono «individuati»: il reddito è imputato direttamente a loro, come reddito di capitale, anche se non lo hanno materialmente incassato. Nel trust opaco non c’è alcun beneficiario con diritto attuale al reddito: il trust è un autonomo soggetto IRES e paga le imposte in proprio.

«Beneficiario individuato» non significa semplicemente nominato nell’atto. Secondo l’Agenzia delle Entrate (ris. 425/E/2008) serve che il diritto al reddito nasca ab origine in capo al beneficiario: se il trustee ha il potere di scegliere se, quando, in che misura o a chi attribuire il reddito, quella discrezionalità esclude la trasparenza e il reddito resta imputato al trust. E se l’atto prevede che i proventi siano accumulati fino a un termine e solo allora devoluti, il beneficiario non è «individuato» nei periodi di accumulo: la devoluzione finale avrà natura patrimoniale, non reddituale.

Trust estero opaco «normale»: l’attribuzione non è reddito

Il trust opaco estero è soggetto passivo in Italia solo per gli eventuali redditi qui prodotti (artt. 151 e 153 TUIR). Quando distribuisce al beneficiario residente, l’attribuzione non genera tassazione in capo a quest’ultimo: il reddito è già stato tassato secondo le regole dello Stato del trust e la devoluzione è un trasferimento patrimoniale. Lo stesso vale per i redditi tassati in capo al trust quando era opaco e distribuiti dopo l’individuazione dei beneficiari: non scontano una seconda imposizione.

Trust opaco in un paradiso fiscale: si paga per cassa

La regola cambia se il trust opaco è stabilito in uno Stato o territorio che, con riferimento ai redditi da esso prodotti, è a fiscalità privilegiata secondo i criteri dell’art. 47-bis TUIR. In questo caso l’art. 44, co. 1, lett. g-sexies, TUIR tassa come redditi di capitale i «redditi corrisposti» ai residenti italiani, anche quando i percipienti non sono beneficiari individuati. La logica, esplicitata dalla circolare 34/E/2022, è di recupero: la bassa tassazione scontata dal trust nel suo Paese viene compensata al momento dell’attribuzione in Italia, per cassa.

Va ricordata anche la presunzione di residenza: salvo prova contraria, si considerano residenti in Italia i trust istituiti in Stati a fiscalità privilegiata quando almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari sono residenti in Italia, o quando un residente trasferisce al trust immobili o diritti reali immobiliari.

Situazione	Chi paga	Come
Trust trasparente (beneficiari individuati), anche estero	Il beneficiario	Reddito di capitale imputato per trasparenza, anche senza incasso
Trust opaco estero in Stato non privilegiato	Il trust (nel suo Stato; in Italia solo per i redditi qui prodotti)	L’attribuzione al beneficiario italiano non è reddito
Trust opaco estero in Stato a fiscalità privilegiata (art. 47-bis)	Il percettore residente	Reddito di capitale per cassa sulle attribuzioni (lett. g-sexies)
Trust interposto (controllo di fatto del disponente)	Il disponente	Trust fiscalmente inesistente: redditi tassati per categoria in capo al disponente

Trust misto e credito per le imposte estere

Un trust può essere insieme opaco e trasparente («misto», ris. 81/E/2008): se l’atto destina parte del reddito ad accumulo e parte ai beneficiari, la prima quota è tassata in capo al trust e la seconda imputata ai beneficiari. Per le imposte pagate all’estero, il credito ex art. 165 TUIR spetta al trust se opaco, ai beneficiari in proporzione al reddito imputato se trasparente, e a entrambi pro quota nel trust misto (circ. 48/E/2007).

Il trust interposto: quando il velo cade

Se dall’atto o dai fatti risulta che la disponibilità dei beni è rimasta al disponente — che può revocare il trust a proprio vantaggio, designarsi beneficiario, condizionare il trustee, farsi attribuire beni o prestiti — il trust è fittiziamente interposto e fiscalmente inesistente (circ. 61/E/2010): i redditi sono tassati direttamente in capo al disponente secondo le categorie ordinarie. La Cassazione lo ha ribadito di recente proprio per un trust estero «di comodo» (Cass. 9096/2025).

Il monitoraggio RW non dipende dalla tassazione

Anche quando l’attribuzione non è tassata, beneficiari e titolari effettivi di trust esteri restano dentro gli obblighi di monitoraggio fiscale: il quadro RW va compilato con l’approccio look-through sulle attività estere del trust. Le regole operative sono nella guida dedicata al titolare effettivo e look-through nel quadro RW.

Da leggere insieme

• Cass. 9096/2025 – Trust estero «di comodo»: se comanda il disponente
• Quadro RW: titolare effettivo, società estere, trust e look-through
• Quadro RW: come si compila

In sintesi

• Le royalties pagate a non residenti scontano una ritenuta a titolo d’imposta del 30% (art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973); con una Convenzione contro le doppie imposizioni la ritenuta scende di regola tra il 5% e il 10%.
• Tra società dello stesso gruppo UE, royalties e interessi in uscita possono essere esenti (direttiva 2003/49/CE, art. 26-quater D.P.R. 600/1973): serve una partecipazione di almeno il 25% dei diritti di voto detenuta da almeno un anno.
• Gli interessi di fonte estera incassati da residenti tramite un intermediario italiano scontano di regola una ritenuta del 26%; senza intermediario vanno in dichiarazione (quadro RM) con imposta sostitutiva.
• Per applicare l’aliquota convenzionale servono i modelli B/C/F (provv. 10.7.2013) più l’attestazione di residenza estera; il rimborso delle ritenute eccedenti si chiede al Centro operativo di Pescara entro 48 mesi.
• Dal 2026 le norme sulle ritenute migrano nel nuovo testo unico (D.Lgs. 33/2025): cambia la numerazione degli articoli, non la sostanza.

Royalties in uscita: la regola interna

Il TUIR non dedica un articolo alle royalties: i compensi per l’uso o la concessione in uso di diritti d’autore (software compreso), brevetti, marchi, disegni, formule, know-how e attrezzature industriali, commerciali o scientifiche si considerano prodotti in Italia se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni italiane di non residenti (art. 23 TUIR).

Su questi compensi l’art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973 impone una ritenuta a titolo d’imposta del 30%. La base imponibile dipende dal tipo di compenso: per le royalties che per il percettore costituiscono redditi diversi (art. 67, co. 1, lett. g, TUIR) il compenso si riduce forfettariamente del 25%, quindi la ritenuta si applica sul 75%; per l’uso di attrezzature che si trovano in Italia la base è il 100%. Sono esclusi i compensi corrisposti a stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, che confluiscono nel loro reddito d’impresa. Essendo la ritenuta a titolo d’imposta, per il percettore estero il prelievo chiude di regola ogni obbligo; se però chi paga non è sostituto d’imposta (ad esempio un privato), il non residente deve presentare la dichiarazione in Italia.

Quando la Convenzione riduce la ritenuta

Il modello OCSE (art. 12) assegna la tassazione delle royalties al solo Stato di residenza del percettore; le Convenzioni firmate dall’Italia, però, riservano quasi sempre allo Stato della fonte un prelievo ridotto, tipicamente tra il 5% e il 10%, variabile anche per tipologia di compenso. Per applicare direttamente l’aliquota convenzionale il percettore estero presenta al sostituto italiano il modello C (provv. Agenzia delle Entrate 10.7.2013) con l’attestazione di residenza fiscale rilasciata dal suo Stato. Per gli interessi il modello è il B. In alternativa si versa la ritenuta piena e si chiede il rimborso dell’eccedenza al Centro operativo di Pescara entro 48 mesi dal prelievo (art. 38 D.P.R. 602/1973), allegando la certificazione di residenza estera.

Gruppi UE: l’esenzione della direttiva interessi-canoni

La direttiva 2003/49/CE, recepita con l’art. 26-quater D.P.R. 600/1973, esenta da ritenuta royalties e interessi pagati da una società italiana (o da una stabile organizzazione italiana) a una consociata residente in un altro Stato UE. Le condizioni principali:

• una delle due società detiene direttamente almeno il 25% dei diritti di voto dell’altra, oppure una terza società detiene almeno il 25% di entrambe (società «sorelle»);
• la partecipazione è detenuta ininterrottamente da almeno un anno;
• le società rivestono una delle forme previste dall’allegato alla norma e sono assoggettate a imposta sul reddito senza regimi di esonero.

L’esenzione (o il rimborso) si ottiene con il modello F corredato dell’attestazione di residenza. Attenzione al requisito del beneficiario effettivo: l’esenzione spetta a chi ha la titolarità sostanziale del flusso, non a società interposte — sul punto la Cassazione ha ammesso l’approccio «look-through» (Cass. 4427/2025).

Interessi dall’estero incassati da residenti

Sugli interessi di fonte estera riscossi tramite un intermediario italiano (banca, fiduciaria) il sostituto applica di regola una ritenuta del 26% a titolo d’imposta: obbligazioni e titoli similari di emittenti esteri, depositi e conti correnti presso banche estere, pronti contro termine con controparti non residenti, proventi di OICR esteri non immobiliari. La base imponibile è assunta al lordo delle eventuali ritenute subite all’estero: è l’errore più frequente nei conteggi fai-da-te.

Se l’incasso avviene senza intermediario (conto estero), tocca al contribuente: gli interessi vanno indicati nel quadro RM con imposta sostitutiva al 26% (art. 18 TUIR), con facoltà di optare per la tassazione ordinaria e recuperare così il credito per le imposte estere ex art. 165 TUIR. Il modello OCSE (art. 11) consente allo Stato della fonte un prelievo sugli interessi non superiore al 10%, recuperabile appunto col credito d’imposta o a rimborso.

Flusso	Regola interna	Con Convenzione / direttiva UE
Royalties Italia → estero	Ritenuta 30% (base 75% per i redditi diversi ex art. 67, lett. g; 100% per attrezzature)	Di regola 5-10% (modello C); esenzione intercompany UE ex art. 26-quater (modello F)
Interessi Italia → estero	Ritenute per tipologia; esenzioni art. 26-bis (mutui e c/c non bancari, con autocertificazione) e D.Lgs. 239/1996 per obbligazioni «grandi emittenti» verso Paesi white list	Aliquota convenzionale max ~10% (modello B); esenzione intercompany UE
Interessi estero → Italia (con intermediario)	Ritenuta 26% a titolo d’imposta, base al lordo delle ritenute estere	La ritenuta estera eccedente l’aliquota convenzionale si chiede a rimborso allo Stato estero
Interessi estero → Italia (senza intermediario)	Quadro RM, imposta sostitutiva 26% o opzione per l’ordinaria con credito art. 165	Credito d’imposta nei limiti dell’aliquota convenzionale

Dal 2026 cambia la numerazione, non la sostanza

Con il testo unico dei versamenti e della riscossione (D.Lgs. 33/2025) le disposizioni citate migrano: l’art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973 diventa l’art. 38, l’art. 26-bis diventa l’art. 50 e l’art. 26-quater diventa l’art. 53. Le regole restano le stesse: se dal 2026 trovi citati i nuovi articoli, il contenuto è quello descritto qui.

Da leggere insieme

• Convenzioni contro le doppie imposizioni: come funzionano
• Credito d’imposta per i redditi esteri (art. 165 TUIR)
• Tassazione dei dividendi 2026, anche di fonte estera

In sintesi

• Dal periodo d’imposta 2024 (per le società con esercizio solare) la residenza fiscale delle società si determina con tre criteri alternativi: sede legale, sede di direzione effettiva, gestione ordinaria in via principale (art. 73, co. 3, TUIR, riscritto dal D.Lgs. 209/2023).
• Basta che uno solo dei tre criteri sia soddisfatto in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta perché la società sia fiscalmente residente qui, con tassazione dei redditi ovunque prodotti.
• Il vecchio criterio dell’oggetto principale è stato eliminato: era estraneo alla prassi internazionale e generava casi di doppia residenza.
• La stessa riforma vale per le società di persone (art. 5, co. 3, lett. d, TUIR).
• Resta in vigore la presunzione di sede in Italia per le holding estere controllate da soggetti residenti o amministrate in maggioranza da consiglieri residenti (art. 73, co. 5-bis).

Cosa è cambiato con il D.Lgs. 209/2023

Fino al 31 dicembre 2023 una società era residente in Italia se, per la maggior parte del periodo d’imposta, aveva nel territorio dello Stato la sede legale, la sede dell’amministrazione oppure l’oggetto principale dell’attività. Il decreto sulla fiscalità internazionale (D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209) ha riscritto la norma con decorrenza dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023: per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, quindi, dal 2024.

La nuova versione dell’art. 73, co. 3, TUIR conserva il criterio formale della sede legale e sostituisce la generica «sede dell’amministrazione» con due criteri sostanziali definiti dalla legge:

• la sede di direzione effettiva, cioè il luogo della continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società nel suo complesso;
• la gestione ordinaria in via principale, cioè il luogo del continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società nel suo complesso.

I tre criteri sono alternativi: ne basta uno, verificato per la maggior parte del periodo d’imposta (che per le società coincide con l’esercizio sociale). Una società costituita all’estero, con sede legale all’estero, può quindi essere attratta a tassazione in Italia se le decisioni strategiche vengono prese qui, oppure se qui si svolge la gestione quotidiana.

Criterio	Fino al 2023	Dal 2024
Sede legale	Sì (formale)	Sì, invariato
Sede dell’amministrazione	Sì (sostanziale, non definita)	Sostituita da direzione effettiva + gestione ordinaria in via principale, entrambe definite dalla legge
Oggetto principale	Sì (sostanziale)	Eliminato

Perché l’oggetto principale è stato eliminato

Il criterio dell’oggetto principale — il luogo dove l’attività della società era in concreto esercitata in via esclusiva o prevalente — era spesso causa di incertezza ed era estraneo alla prassi internazionale. Applicato in modo autonomo rispetto alla sede dell’amministrazione, portava con frequenza a casi di doppia residenza: una società con sede legale e amministrazione all’estero poteva essere considerata residente anche in Italia solo perché qui si trovava il grosso dell’attività. La Cassazione aveva peraltro chiarito che nemmeno la localizzazione in Italia della maggior parte dei beni era un elemento decisivo, potendo l’attività svilupparsi comunque prevalentemente all’estero (Cass. n. 1811/2014).

Con la riforma, il baricentro si sposta su dove la società è governata e gestita, in linea con il criterio convenzionale della sede di direzione effettiva («place of effective management»), che nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni firmate dall’Italia è il criterio con cui si risolvono i casi di doppia residenza delle società.

Direzione effettiva e gestione ordinaria: dove guardare in concreto

La direzione effettiva guarda alle decisioni strategiche: dove si forma, in modo continuo e coordinato, la volontà sugli atti che riguardano la società nel suo complesso. Tradizionalmente si osserva dove si riunisce e delibera il consiglio di amministrazione; se però il cda si riunisce in videoconferenza o ha un ruolo ridotto, conta il luogo dove il direttore generale o i dirigenti apicali esercitano di fatto il loro mandato.

La gestione ordinaria in via principale guarda invece alla quotidianità: contratti correnti, rapporti con fornitori e clienti, amministrazione del personale, contabilità. È il criterio pensato per intercettare le società formalmente estere il cui «motore» operativo di ogni giorno sta in Italia, anche quando le decisioni strategiche vengono formalmente assunte altrove.

Sul sito trovi l’approfondimento dedicato a ciascuno dei due criteri nella prospettiva dell’esterovestizione: sede di direzione effettiva e gestione ordinaria in Italia.

La presunzione per le holding estere resta

La riforma non ha toccato l’art. 73, co. 5-bis, TUIR: salvo prova contraria, si considera in Italia la sede dell’amministrazione delle società estere che detengono partecipazioni di controllo in una società residente, quando sono a loro volta controllate — anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, co. 1, c.c. — da soggetti residenti in Italia, oppure sono amministrate da un consiglio composto in maggioranza da consiglieri residenti in Italia. È una presunzione relativa: l’onere di dimostrare che la direzione sta davvero all’estero passa alla società.

Doppia residenza e Convenzioni

Se, applicando le rispettive norme interne, sia l’Italia sia l’altro Stato considerano la società residente, il conflitto si risolve con la Convenzione contro le doppie imposizioni, che nella maggioranza dei trattati firmati dall’Italia attribuisce rilievo preminente alla sede di direzione effettiva. La nozione convenzionale coincide nella sostanza con quella interna introdotta dalla riforma, il che riduce i disallineamenti.

Da leggere insieme

• Residenza fiscale delle persone fisiche: i nuovi criteri dal 2024
• Holding estera controllata da italiani: la presunzione di esterovestizione
• Convenzioni contro le doppie imposizioni: come funzionano

In sintesi

• Docenti e ricercatori che rientrano in Italia tassano solo il 10% dei redditi di lavoro dipendente o autonomo da docenza e ricerca: esenzione del 90% (art. 44 D.L. 78/2010).
• Requisiti: titolo universitario, residenza estera non occasionale, 2 anni continuativi di ricerca o docenza documentata all’estero (università o centri di ricerca pubblici/privati), attività di docenza/ricerca in Italia e acquisto della residenza fiscale.
• Durata: l’anno del trasferimento più i 5 successivi (6 anni); sale a 8, 11 o 13 anni con figli minorenni e/o acquisto di un immobile residenziale (art. 44, co. 3-ter).
• È il regime di attrazione più generoso rimasto: nessun tetto di reddito (a differenza dei 600.000 euro degli impatriati) e — altra differenza chiave — chi riparte non restituisce nulla: il beneficio cessa senza decadenza retroattiva.
• Incumulabile, nello stesso periodo d’imposta, con impatriati e neo-residenti ex art. 24-bis.

Come funziona

Il 90% degli emolumenti da docenza e ricerca è escluso dalla formazione del reddito: su 100.000 euro lordi, l’IRPEF si calcola su 10.000. L’agevolazione riguarda i redditi di lavoro dipendente e autonomo derivanti dall’attività di docenza e ricerca svolta in Italia — non altri redditi eventuali (una consulenza estranea alla ricerca resta tassata in via ordinaria). I chiarimenti applicativi sono nella circ. 17/E/2017; il beneficio spetta anche al ricercatore straniero che si trasferisce per la prima volta in Italia (risp. 307/2020).

I requisiti, uno per uno

• titolo di studio universitario o equiparato;
• essere stati non occasionalmente residenti all’estero (non serve un numero minimo di anni di residenza, a differenza degli impatriati);
• aver svolto all’estero, per almeno 2 anni continuativi, documentata attività di ricerca o docenza presso università o centri di ricerca pubblici o privati;
• svolgere in Italia attività di docenza o ricerca;
• acquisire la residenza fiscale italiana (per i criteri post-2024, conta il nuovo art. 2 TUIR).

Per i docenti e ricercatori italiani non iscritti all’AIRE rientrati dal 2020, il beneficio spetta comunque se nei due periodi d’imposta precedenti erano residenti in un altro Stato ai sensi di una convenzione (art. 44, co. 3-quater).

La durata: da 6 a 13 anni

Situazione	Durata (anno di rientro compreso)
Base (trasferimenti dal 2020)	6 anni
Un figlio minorenne oppure acquisto di un immobile residenziale in Italia	8 anni
Due figli minorenni	11 anni
Tre figli minorenni	13 anni

La condizione è il mantenimento della residenza fiscale in Italia: chi la trasferisce di nuovo all’estero perde il beneficio dall’anno in cui cessa la residenza, ma conserva quanto già fruito — la norma non prevede restituzioni. Per chi era rientrato prima del 2020 e già beneficiava del regime, la L. 234/2021 ha aperto un’opzione di prolungamento a pagamento (10% o 5% dei redditi agevolati dell’anno precedente, a seconda di figli e immobile, con l’immobile acquistabile anche da coniuge, convivente o figli ed entro 18 mesi dall’opzione, pena la decadenza dal solo beneficio addizionale con restituzione senza sanzioni).

Docenti/ricercatori o impatriati: quale conviene

Chi rientra per fare ricerca spesso soddisfa entrambi i regimi, che però non si cumulano nello stesso periodo. Il confronto è quasi sempre a senso unico: l’art. 44 esenta il 90% senza tetto e per una durata potenzialmente doppia, contro il 50% degli impatriati post-209/2023 con tetto a 600.000 euro e 5 anni (e obbligo di permanenza quadriennale con restituzione integrale in caso di partenza anticipata — clausola che l’art. 44 non ha). L’impatriato resta preferibile solo quando l’attività in Italia non è di docenza o ricerca.

Da leggere insieme

• Regime impatriati: a chi spetta e quanto vale
• Residenza fiscale: i nuovi criteri dal 2024
• Impatriati e rientro dei cervelli nel 730

In sintesi

• L’impresa estera paga l’IRES (e l’IRAP) in Italia solo se vi opera tramite una stabile organizzazione (art. 23 TUIR): una sede fissa di affari per mezzo della quale esercita in tutto o in parte la sua attività (art. 162).
• Elenco positivo: sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio, attività estrattive, cantieri oltre 3 mesi (il modello OCSE ne prevede 12: la norma interna è molto più severa).
• La lettera f-bis) cattura l’economia digitale: una significativa e continuativa presenza economica costruita in modo da non avere consistenza fisica può essere stabile organizzazione anche senza uffici.
• Le attività preparatorie o ausiliarie non creano stabile organizzazione — ma con la regola anti-frammentazione: spezzare le funzioni tra imprese correlate per farle sembrare tutte ausiliarie non funziona.
• Accanto alla stabile “materiale” c’è quella personale: l’agente che abitualmente conclude contratti in nome dell’impresa (o ne recita il ruolo determinante), se non è un intermediario indipendente.

Perché è il concetto-chiave della fiscalità internazionale

La stabile organizzazione traccia il confine tra lo Stato della residenza e lo Stato della fonte: senza di essa, i redditi d’impresa dell’operatore estero in Italia restano intassabili qui (e specularmente per l’impresa italiana all’estero). L’art. 162 TUIR si ispira all’art. 5 del modello OCSE ma se ne discosta in punti importanti; si applica nei rapporti con gli Stati senza convenzione e, nei confronti del contribuente, anche in deroga al trattato quando gli è più favorevole. La definizione vale anche ai fini IRAP.

La stabile organizzazione materiale

Tre requisiti: una sede d’affari (qualunque spazio a disposizione dell’impresa, a prescindere dal titolo giuridico — anche di fatto), che sia fissa nello spazio e nel tempo (per il Commentario OCSE, sotto i 6 mesi di presenza non c’è fissità, salvo attività ricorrenti), e per mezzo della quale l’attività sia effettivamente esercitata, in tutto o in parte.

Elenco positivo (co. 2)	Note
Sede di direzione, succursale, ufficio, officina, laboratorio	Le ipotesi classiche
Miniere, giacimenti, cave, estrazione anche sul fondo marino	Comprese acque internazionali con diritti di sfruttamento
Cantiere di costruzione, montaggio, installazione (e supervisione)	Oltre 3 mesi — contro i 12 del modello OCSE; le interruzioni forzate non si computano
Significativa e continuativa presenza economica (lett. f-bis)	La “stabile digitale”: attività via web strutturate per non avere consistenza fisica

L’elenco negativo copre le attività preparatorie o ausiliarie (depositi per sola esposizione o consegna, acquisto merci, raccolta di informazioni), a condizione che il carattere ausiliario regga guardando all’insieme. La norma anti-fragmentation chiude la scappatoia dei gruppi: se le funzioni spezzate tra imprese strettamente correlate compongono, insieme, un’attività non ausiliaria svolta in luoghi che per una di esse sono già stabile organizzazione, la qualifica scatta per tutte.

La stabile organizzazione personale

Anche senza spazi fisici, l’impresa estera ha una stabile organizzazione se un soggetto in Italia abitualmente conclude contratti in suo nome (o svolge il ruolo determinante nella loro conclusione, con contratti finalizzati senza modifiche sostanziali dall’impresa). Fa eccezione l’agente indipendente che opera nell’ordinario della propria attività — ma l’indipendenza è sostanza, non forma: l’agente monomandatario di fatto integrato nell’organizzazione estera non si salva. Per le imprese di navigazione, il raccomandatario e il mediatore marittimo (anche con procure continuative) non costituiscono stabile organizzazione.

Le conseguenze

La stabile organizzazione non è un soggetto giuridico autonomo ma lo è fiscalmente: determina il reddito come un’impresa residente (contabilità separata, funzioni, rischi e asset secondo i criteri OCSE), sconta IRES e IRAP, ha obblighi dichiarativi e di sostituto. La stabile organizzazione occulta — accertata a posteriori su strutture mascherate — è il fronte di contestazione più caldo, con recuperi pluriennali e profili penali.

Da leggere insieme

• Stabile organizzazione occulta ed esterovestizione: le differenze
• Branch exemption: la stabile organizzazione estera esente
• Convenzioni contro le doppie imposizioni: come funzionano

In sintesi

• Dal 1° gennaio 2024 il D.Lgs. 209/2023 ha riscritto l’art. 2 TUIR: è residente chi, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni, 184 nei bisestili, contando anche le frazioni di giorno), ha in Italia la residenza civilistica, il domicilio o la semplice presenza fisica.
• Il domicilio ha una definizione nuova, sganciata dal codice civile: il luogo delle relazioni personali e familiari prevalenti (non più la sede degli affari e interessi).
• L’iscrizione all’anagrafe è declassata da presunzione assoluta a presunzione relativa: chi resta iscritto per errore può provare la residenza estera. Istruzioni operative nella circ. 20/E/2024.
• Il criterio della presenza fisica è la novità più tagliente: si può diventare residenti anche vivendo in hotel, senza casa né famiglia in Italia.
• Chi risulta residente paga in Italia sui redditi ovunque prodotti (worldwide taxation); i conflitti con l’estero si risolvono con le convenzioni.

I quattro criteri (ne basta uno)

Criterio	Cosa significa dopo la riforma
Residenza civilistica	Dimora abituale ex art. 43 c.c.: dove si vive stabilmente, con intenzione di rimanervi
Domicilio (nuova definizione)	Il luogo dove si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari — non più la sede principale di affari e interessi del codice civile
Presenza fisica	Basta trovarsi in Italia per la maggior parte dell’anno, frazioni di giorno comprese (contano il giorno di arrivo e quello di partenza)
Iscrizione anagrafica	Presunzione relativa: fonda la residenza salvo prova contraria

I criteri sono alternativi: uno solo, verificato per più di metà anno (sommando anche giorni non consecutivi), rende residenti per l’intero periodo d’imposta. La nuova disciplina vale per le situazioni successive al 31 dicembre 2023; per il passato restano le vecchie regole, come confermato dalla Cassazione (sentt. 19843 e 20041 del 2024).

Cosa cambia in concreto

Il lavoratore transfrontaliero e il turista di lungo corso: con la rilevanza delle frazioni di giorno, chi attraversa il confine quotidianamente accumula presenze; chi soggiorna oltre 183 giorni tra hotel e affitti brevi diventa residente anche senza alcun radicamento. È il criterio pensato per l’economia dei nomadi digitali.

La famiglia pesa più degli affari: la nuova nozione di domicilio sposta il baricentro dagli interessi economici alle relazioni personali. Chi lavora all’estero ma lascia in Italia coniuge e figli resta esposto: è il classico schema che la giurisprudenza già colpiva e che ora ha una base normativa esplicita.

L’anagrafe non è più una condanna: prima della riforma l’iscrizione dimenticata bastava, da sola e senza rimedio, a fondare la residenza. Oggi ammette prova contraria — contratti, utenze, lavoro, vita sociale all’estero. Resta però vero il contrario: la sola iscrizione AIRE non basta a rendere non residenti, se domicilio o presenza restano in Italia.

Paradisi fiscali: l’onere si inverte

Per chi si cancella dall’anagrafe verso Stati a fiscalità privilegiata opera la presunzione dell’art. 2, co. 2-bis: si resta residenti salvo prova contraria, a carico del contribuente — effettività del trasferimento, casa, lavoro, interessi familiari e sociali nel nuovo Stato (C.M. 140/1999, R.M. 351/E/2008).

Il livello convenzionale

Quando anche l’altro Stato rivendica la residenza, la partita si sposta sulle convenzioni: le tie-breaker rules (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità) prevalgono sull’art. 2 TUIR, ma vanno invocate dal contribuente. E solo alcune convenzioni — Svizzera e Germania — ammettono il frazionamento dell’anno.

Da leggere insieme

• Convenzioni contro le doppie imposizioni: come funzionano
• AIRE: perché l’iscrizione da sola non basta
• Domicilio e famiglia in Italia: il criterio chiave

In sintesi

• Le convenzioni contro le doppie imposizioni sono trattati bilaterali (l’Italia ne ha con la gran parte degli Stati) che ripartiscono la potestà impositiva tra Stato della residenza e Stato della fonte; entrano in vigore con ratifica per legge e scambio degli strumenti.
• La maggior parte segue il modello OCSE (ultimo aggiornamento 2021): ogni categoria di reddito ha il suo articolo, che dice chi può tassare e con quali limiti.
• Nei conflitti di doppia residenza decidono le tie-breaker rules (art. 4, par. 2): abitazione permanente → centro degli interessi vitali → soggiorno abituale → nazionalità → accordo tra le autorità.
• La convenzione prevale sulla norma interna (Cass. 18009/2022), ma non opera d’ufficio: va invocata dal contribuente, con tanto di certificato di residenza fiscale estera.
• Il frazionamento dell’anno (split year) vale solo dove la convenzione lo prevede — Svizzera e Germania — non in generale (ris. 471/E/2008).

A cosa servono

La doppia imposizione nasce in due modi: due Stati considerano la stessa persona residente (doppia residenza), oppure un reddito è tassato sia dallo Stato dove è prodotto sia da quello di residenza del percettore. I trattati risolvono entrambi i conflitti: fissano criteri unici di residenza convenzionale e, reddito per reddito (dividendi, interessi, royalties, lavoro dipendente, pensioni, immobili, utili d’impresa), stabiliscono chi tassa, se in via esclusiva o concorrente, e con quali aliquote massime alla fonte. Dove la tassazione resta concorrente, lo Stato di residenza elimina la doppia imposizione con il metodo del credito (quello italiano, art. 165 TUIR) o dell’esenzione.

Le tie-breaker rules

Quando le normative interne — come il nuovo art. 2 TUIR e l’omologo estero — portano a una doppia residenza, l’art. 4, par. 2 del modello OCSE applica in cascata criteri autonomi, da leggere secondo l’interpretazione internazionale e non con le categorie domestiche:

Ordine	Criterio	In pratica
1	Abitazione permanente	Dove la persona dispone stabilmente di una casa (proprietà o affitto, purché disponibile con continuità)
2	Centro degli interessi vitali	Dove sono più strette le relazioni personali ed economiche
3	Soggiorno abituale	Dove la persona vive prevalentemente
4	Nazionalità	Lo Stato di cui è cittadino
5	Mutuo accordo	Le autorità competenti decidono insieme

Ogni criterio si applica solo se il precedente non risolve: chi ha una casa a disposizione in entrambi i Paesi passa al centro degli interessi vitali, e così via.

La prevalenza va chiesta, non presunta

La gerarchia delle fonti è chiara — il trattato prevale sul diritto interno, come la Cassazione ribadisce (ord. 18009/2022 sulla convenzione italo-svizzera) — ma la giurisprudenza insegna una lezione pratica: se il contribuente non invoca la convenzione nel contraddittorio o in giudizio, l’iscrizione anagrafica italiana basta a fondare la residenza ex art. 2 TUIR. Chi vive una situazione transfrontaliera deve procurarsi il certificato di residenza fiscale dell’altro Stato e far valere espressamente le tie-breaker rules.

Sul tempo, la regola italiana resta l’anno intero: chi è residente per la maggior parte del periodo d’imposta lo è per tutto l’anno. Il frazionamento (split year) opera solo nelle convenzioni che lo prevedono, come Svizzera e Germania: trasferendosi a metà anno in Francia, per esempio, non c’è frazionamento e resta il credito d’imposta per le imposte pagate oltralpe.

Convenzione contro TUIR: vince sempre il trattato?

Con una precisazione a favore del contribuente: l’art. 169 TUIR fa salve le disposizioni interne più favorevoli. La convenzione è un tetto alla pretesa degli Stati, non un pavimento: se la norma italiana concede di più (un’esenzione, una ritenuta minore), si applica quella.

Da leggere insieme

• Credito d’imposta per i redditi esteri (art. 165 TUIR)
• Art. 15 OCSE: il lavoro dipendente estero e i 183 giorni
• Pensionati all’estero: tassazione, residenza e convenzioni

In sintesi

• Il socio di SRL può recedere nei casi previsti dall’atto costitutivo e in quelli inderogabili di legge (art. 2473 c.c.): cambio dell’oggetto o del tipo sociale, fusione e scissione, revoca della liquidazione, trasferimento della sede all’estero, operazioni che modificano sostanzialmente l’oggetto o i diritti dei soci; se la società è a tempo indeterminato, in ogni momento con preavviso.
• La quota si liquida in proporzione al patrimonio sociale, al valore di mercato al momento della dichiarazione di recesso (art. 2473, co. 3): non al valore contabile.
• Il rimborso va eseguito entro 180 giorni con una gerarchia precisa: acquisto della quota da parte degli altri soci o di un terzo → utilizzo di riserve disponibili → riduzione del capitale (con possibile opposizione dei creditori) → se nemmeno questa è possibile, scioglimento della società.
• Fisco: nel recesso “tipico” (liquidazione da parte della società) la differenza tra somma ricevuta e costo fiscale della quota è reddito di capitale (art. 47, co. 7, TUIR), tassato al 26% per la persona fisica; nel recesso “atipico” (acquisto da soci o terzi) si ha una cessione con capital gain al 26%.
• Attenzione alla postergazione: se il socio receduto aveva anche finanziamenti verso la società, il loro rimborso segue le regole dell’art. 2467 c.c.

Quando si può recedere

La SRL è costruita sulla centralità del socio: le cause di recesso legali sono più ampie che nella SpA e lo statuto può aggiungerne altre. Il socio che non ha consentito può recedere in caso di: cambiamento significativo dell’oggetto sociale, trasformazione, fusione o scissione, revoca dello stato di liquidazione, trasferimento della sede all’estero, eliminazione di cause di recesso statutarie, operazioni che comportano una sostanziale modificazione dell’oggetto o una rilevante modificazione dei diritti attribuiti ai soci (art. 2468, co. 4, c.c.). Nella società contratta a tempo indeterminato — e per la giurisprudenza anche con durata lunghissima, superiore alla vita umana — il recesso è libero, con preavviso di almeno 180 giorni (statuto estendibile fino a un anno).

Quanto vale la quota

Il criterio legale è netto: la liquidazione avviene «in proporzione del patrimonio sociale», determinato tenendo conto del valore di mercato al momento della dichiarazione di recesso. Significa patrimonio effettivo, non contabile: immobili a valori correnti, avviamento compreso, plusvalenze latenti incluse. In caso di disaccordo, la determinazione è affidata a un esperto nominato dal tribunale. Lo statuto può disciplinare il procedimento, ma le clausole che comprimono il valore sotto la soglia legale sono a rischio nullità.

La gerarchia del rimborso

Passo	Modalità	Effetto
1	Acquisto della quota dagli altri soci (proporzionale) o da un terzo concordemente individuato	Il patrimonio sociale non si tocca
2	Utilizzo di riserve disponibili	La quota del receduto si accresce agli altri soci
3	Riduzione del capitale sociale (art. 2482 c.c.)	I creditori possono fare opposizione
4	Se il rimborso è impossibile	Scioglimento della società (art. 2473, co. 4)

Il termine è di 180 giorni dalla comunicazione del recesso. Il recesso può essere sterilizzato: se la società revoca la delibera che lo ha legittimato (o delibera lo scioglimento), il recesso perde efficacia.

La tassazione della differenza da recesso

Per il socio persona fisica non imprenditore la distinzione chiave è tra recesso tipico e atipico:

• tipico (la società annulla la quota e liquida con riserve o riduzione del capitale): la differenza tra somma percepita e costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione è utile ex art. 47, co. 7, TUIR — reddito di capitale, ritenuta a titolo d’imposta del 26%;
• atipico (gli altri soci o un terzo comprano la quota): è una cessione di partecipazione — plusvalenza da capital gain, imposta sostitutiva del 26% nel quadro RT.

L’aliquota coincide, ma le basi possono divergere (nel tipico rilevano anche le riserve di utili già tassate in modo diverso per i soci imprenditori) e cambia il veicolo: ritenuta alla fonte nel primo caso, dichiarazione nel secondo. Per la società, la parte di liquidazione eccedente il capitale e le riserve di capitale attinge alle riserve di utili, con gli obblighi di sostituto d’imposta conseguenti. Chi ha rivalutato la partecipazione con perizia (imposta sostitutiva, oggi al 18%) deve ricordare il limite classico: la rivalutazione copre il capital gain da cessione, non l’utile da recesso tipico — un recesso liquidato dalla società vanifica il costo rivalutato.

Da leggere insieme

• Finanziamenti dei soci e postergazione (art. 2467 c.c.)
• Plusvalenza da cessione di quote SRL: la tassazione al 26%
• Liquidazione della società: come funziona

In sintesi

• Le commesse (contratti per beni o servizi non di serie, su ordinazione del committente) si valutano con due criteri: percentuale di completamento (ricavi e margine ripartiti sugli esercizi di lavorazione) o commessa completata (tutto alla consegna).
• Per le commesse ultrannuali la percentuale di completamento è il criterio da usare quando le condizioni sono soddisfatte; la commessa completata è il ripiego. Per le infrannuali i due criteri sono alternativi.
• Condizioni per lo stato di avanzamento: contratto vincolante, diritto al corrispettivo che matura via via con ragionevole certezza, assenza di incertezze gravi, risultato misurabile attendibilmente.
• Se la commessa è in perdita, la perdita probabile si rileva subito, per intero, appena prevedibile (a riduzione dei lavori in corso e, per l’eccedenza, a fondo rischi).
• Fisco: per le opere ultrannuali l’art. 93 TUIR impone la valutazione sui corrispettivi pattuiti maturati con ragionevole certezza — di fatto lo stato di avanzamento, senza opzione per il rinvio a fine commessa.

I due criteri a confronto

	Percentuale di completamento	Commessa completata
Ricavi e margine	Riconosciuti in ogni esercizio in funzione dell’avanzamento	Tutti nell’esercizio di consegna/accettazione
Valutazione rimanenze	Corrispettivo maturato (costi + margine)	Al costo
Rappresentazione	Coerente con la competenza economica: l’unico che riflette il lavoro svolto	Prudente ma distorsiva: esercizi “vuoti” e un esercizio con tutto il margine
Quando si usa	Commesse ultrannuali, se le condizioni sono rispettate; ammesso per le infrannuali	Ultrannuali solo se mancano le condizioni; infrannuali in alternativa

Le condizioni per lo stato di avanzamento

Il criterio della percentuale di completamento richiede tutte queste condizioni:

• un contratto vincolante che definisca chiaramente le obbligazioni e il diritto al corrispettivo;
• la maturazione progressiva del corrispettivo con ragionevole certezza — per esempio quando, in caso di recesso del committente, l’appaltatore ha diritto al rimborso dei costi e a un congruo margine;
• assenza di incertezze contrattuali o esterne tali da rendere dubbio l’adempimento delle parti;
• risultato di commessa misurabile attendibilmente: nei contratti a corrispettivo predeterminato servono ricavi determinabili e ragionevolmente incassabili, costi per completare e stato di avanzamento determinabili in modo attendibile.

Lo stato di avanzamento si misura tipicamente con il metodo del costo sostenuto (cost-to-cost: costi sostenuti / costi totali stimati), oppure con ore lavorate, unità consegnate o misurazioni fisiche. Gli oneri finanziari possono entrare nei costi di commessa solo alle condizioni strette del principio (anticipi non rilevanti, interessi recuperabili nel preventivo).

Perdite probabili: subito e per intero

Quando i costi totali stimati superano i ricavi totali, la prudenza vince su tutto: la commessa si valuta al costo eliminando i margini rilevati in precedenza, e la perdita probabile si rileva per intero nell’esercizio in cui diventa prevedibile — a decremento dei lavori in corso e, se li supera, in un fondo rischi e oneri. Non si spalma sugli esercizi futuri.

Il vincolo fiscale dell’art. 93 TUIR

Per le opere, forniture e servizi ultrannuali il fisco non lascia scelta: le rimanenze si valutano sulla base dei corrispettivi pattuiti maturati con ragionevole certezza — sostanzialmente i SAL liquidati in via definitiva e la quota maturata. Chi in bilancio adottasse la commessa completata su una ultrannuale si troverebbe un doppio binario: civilisticamente costi, fiscalmente corrispettivi, con le variazioni conseguenti nel quadro RF. È uno dei motivi per cui, nella pratica, le imprese di costruzioni allineano il bilancio alla percentuale di completamento.

Da leggere insieme

• OIC 34 sui ricavi: come cambia la contabilizzazione
• Fondi per rischi e oneri (OIC 31)
• La valutazione delle rimanenze di magazzino