Autore: Andrea Marton

In sintesi

• La NASpI non si perde automaticamente se si apre o si mantiene una partita IVA: l’INPS ricalcola l’assegno in base al reddito annuo presunto dell’attività.
• Il lavoro autonomo è compatibile finché il reddito resta entro 5.500 euro l’anno; per il lavoro subordinato o parasubordinato il limite è 8.500 euro (le soglie di reddito escluso da imposizione che conservano lo stato di disoccupazione).
• Va comunicato all’INPS il reddito presunto con il modello NASpI-Com entro 30 giorni; la NASpI viene ridotta dell’80% del reddito previsto, rapportato al periodo residuo.
• Chi apre una partita IVA o un’impresa può chiedere la NASpI anticipata in unica soluzione (art. 8, D.Lgs. 22/2015): tutto l’importo residuo subito, ma va restituito se poi ci si rioccupa come dipendente.
• Un nuovo contratto subordinato a termine fino a 6 mesi non fa perdere la NASpI: la sospende e la fa riprendere alla fine.

Partita IVA durante la NASpI: si può, con regole

Aprire o mantenere una partita IVA mentre si percepisce la NASpI è possibile, ma cambia l’importo dell’indennità. La logica è quella della compatibilità con riduzione: finché il reddito da lavoro autonomo resta entro il limite che consente di conservare lo stato di disoccupazione — 5.500 euro l’anno — la NASpI continua, decurtata. Oltre quel tetto la prestazione decade, perché viene meno lo stato di disoccupazione stesso.

Il primo adempimento è la comunicazione: entro 30 giorni dall’inizio dell’attività (o dalla domanda di NASpI, se l’attività era già in corso) va inviato all’INPS il modello NASpI-Com con il reddito annuo presunto, anche se pari a zero. Chi non comunica rischia di dover restituire tutto. Sulla base di quel reddito, l’INPS applica la riduzione dell’80%: l’assegno viene tagliato di una cifra pari all’80% del reddito previsto, ripartita sui mesi che vanno dall’inizio dell’attività alla fine dell’indennità (o alla fine dell’anno, se anteriore). A consuntivo, con la dichiarazione dei redditi dell’anno successivo, l’INPS conguaglia in base al reddito effettivo.

L’anticipazione in unica soluzione per aprire l’attività

Chi vuole mettersi in proprio ha un’alternativa: l’anticipazione della NASpI in unica soluzione (art. 8, D.Lgs. 22/2015). Invece di ricevere l’indennità mese per mese, si ottiene tutto l’importo residuo in un’unica erogazione, come incentivo all’avvio di un’attività di lavoro autonomo, di un’impresa individuale o alla sottoscrizione di quote di una cooperativa. La domanda va presentata entro 30 giorni dall’inizio dell’attività (o dalla domanda di NASpI, se l’attività è preesistente).

Ci sono due contropartite da conoscere. La prima: l’anticipazione non dà diritto alla contribuzione figurativa né agli assegni per il nucleo familiare collegati alla NASpI. La seconda, cruciale: se il beneficiario, prima della scadenza del periodo per cui la NASpI era stata riconosciuta, instaura un rapporto di lavoro subordinato, deve restituire integralmente l’anticipo ricevuto (salvo che il rapporto sorga con la cooperativa di cui ha sottoscritto le quote). La Corte costituzionale, con le sentenze n. 194/2021 e n. 90/2024, ha giudicato legittimo questo obbligo di restituzione: l’anticipazione premia chi avvia un’attività autonoma, non chi torna subito al lavoro dipendente.

Un nuovo lavoro dipendente: sospensione o decadenza

Se durante la NASpI arriva un’offerta di lavoro subordinato, l’effetto dipende dalla durata del contratto e dal reddito:

• contratto a termine di durata non superiore a 6 mesi: la NASpI viene sospesa d’ufficio per la durata del rapporto e riprende automaticamente al termine, per il periodo residuo; il tempo “sospeso” non si perde;
• contratto di durata superiore a 6 mesi: si decade dalla NASpI;
• se dal nuovo lavoro deriva un reddito annuo entro 8.500 euro (la soglia esclusa da imposizione), la NASpI non decade ma prosegue ridotta dell’80% del reddito presunto, comunicandolo entro 30 giorni: è il caso tipico del part-time a basso reddito.

In tutti i casi vale la regola d’oro: comunicare tempestivamente all’INPS ogni nuova attività e il relativo reddito atteso. È la comunicazione che distingue una NASpI correttamente ridotta da un indebito da restituire.

Situazione durante la NASpI	Effetto sull’indennità
Lavoro autonomo/P.IVA, reddito ≤ 5.500 € l’anno	NASpI ridotta dell’80% del reddito presunto
Lavoro autonomo/P.IVA, reddito > 5.500 €	Decadenza dalla NASpI
Anticipazione in unica soluzione (avvio attività)	Tutto l’importo residuo subito; da restituire se ci si rioccupa come dipendente
Contratto subordinato a termine ≤ 6 mesi	Sospensione; riprende al termine
Contratto subordinato > 6 mesi	Decadenza
Lavoro subordinato con reddito ≤ 8.500 € l’anno	NASpI ridotta dell’80% del reddito presunto

Da leggere insieme

• Aprire la partita IVA da dipendente, studente o pensionato
• Corte cost. n. 90/2024: anticipazione NASpI e obbligo di restituzione
• NASpI: requisiti, durata e domanda

In sintesi

• Un fabbricato collabente (categoria catastale F2) è un rudere privo di rendita catastale: dal 2017 la Cassazione lo considera esente da IMU, perché la base imponibile è azzerata.
• La svolta arriva con la sentenza n. 17815 del 19 luglio 2017: prima la giurisprudenza era divisa, con alcuni giudici di merito che tassavano i collabenti sul valore dell’area sottostante.
• Diverso il trattamento dei fabbricati in categoria F3 («in corso di costruzione») e F4 («in corso di definizione»): questi restano tassati come aree edificabili, secondo la Cassazione n. 11694/2017.
• La differenza tra F2 e F3/F4 sta nella natura del bene: il collabente è un fabbricato esistente ma privo di rendita e non più autonomamente sfruttabile, mentre F3/F4 sono categorie provvisorie (6-12 mesi) di immobili in divenire, riconducibili al valore dell’area.
• Un immobile inagibile è cosa diversa da un collabente: mantiene una categoria catastale «vera» con rendita, e sconta l’IMU ridotta al 50%, non l’esenzione totale.

Cos’è un fabbricato collabente

Nel linguaggio catastale, un immobile «collabente» è un fabbricato in condizioni di degrado tali da non avere più alcuna autonoma capacità reddituale: ruderi, edifici diroccati, strutture pericolanti prive di copertura o di elementi essenziali. Vengono censiti nella categoria catastale fittizia F2, priva di rendita, perché il catasto non riesce ad attribuire loro un valore reddituale ordinario.

Per anni la questione di come tassarli ai fini IMU è rimasta controversa. Da un lato alcuni giudici tributari di merito (Commissioni di Firenze, Arezzo, Perugia) ritenevano che i collabenti dovessero comunque pagare l’IMU sul valore dell’area edificabile sottostante, richiamando in particolare una pronuncia della Cassazione del 2013 (n. 5166) relativa alla cessione unitaria di un terreno agricolo con soprastanti fabbricati rurali collabenti destinati a demolizione e ricostruzione. Dall’altro lato, altre Commissioni (Brescia) ritenevano invece questi immobili del tutto esenti.

La svolta della Cassazione: esenzione per azzeramento della base imponibile

A dirimere il contrasto interviene la Cassazione con la sentenza n. 17815 del 19 luglio 2017, che afferma l’esonero dall’ICI/IMU per i fabbricati collabenti censiti in F2. Il ragionamento della Corte è tecnico ma decisivo: l’immobile resta comunque un «fabbricato» — non un’area — perché la sua iscrizione in catasto come tale non muta per il solo fatto di essere diroccato. Ma trattandosi di un fabbricato privo di rendita e incapace di produrre ordinariamente un reddito proprio, la sua base imponibile è pari a zero. E poiché il presupposto IMU per i fabbricati richiede l’attribuzione di una rendita, un collabente senza rendita non genera imposta.

La Cassazione esclude inoltre che si possa «recuperare» l’imposta tassando il valore dell’area di sedime su cui insiste il rudere, come se fosse un’area edificabile: introdurrebbe — spiega la Corte — un terzo presupposto d’imposta (l’area già edificata) che la disciplina IMU non prevede, distinto sia dal fabbricato sia dall’area fabbricabile propriamente detta.

F3 e F4: diverso perché sono categorie provvisorie

Non bisogna confondere i collabenti F2 con le categorie fittizie F3 («in corso di costruzione») e F4 («in corso di definizione»): queste ultime sono per natura provvisorie, valide per 6-12 mesi con possibilità di proroga, e riguardano immobili nuovi non ancora ultimati o non ancora accatastati definitivamente. Per questi la Cassazione, con la sentenza n. 11694 dell’11 maggio 2017, ha stabilito una regola opposta rispetto ai collabenti: sono soggetti a IMU sul valore dell’area edificabile, perché si tratta di edifici in costruzione, non di rudere privo di ogni utilità economica. Concettualmente sono più vicini alla fattispecie del «fabbricato in corso di costruzione» che si applica anche ai lavori di ricostruzione o ristrutturazione: fino all’ultimazione, la base imponibile è il valore del suolo.

Una precisazione utile riguarda le sopraelevazioni: la Cassazione (sentenza n. 10735/2013) ha escluso che la sopraelevazione di un fabbricato possa essere accertata autonomamente come area edificabile, un principio che il Dipartimento delle Finanze ha esteso, con la risoluzione n. 8/DF del 2013, anche ad alcune categorie fittizie speciali come i lastrici solari con impianti sovrastanti — questione su cui la dottrina resta divisa.

Categoria	Cosa rappresenta	Trattamento IMU
F2 – Collabente	Rudere, fabbricato diroccato privo di rendita	Esente (base imponibile zero, Cass. 17815/2017)
F3 – In corso di costruzione	Fabbricato nuovo non ultimato, categoria provvisoria	Tassato sul valore dell’area edificabile (Cass. 11694/2017)
F4 – In corso di definizione	Immobile con difformità da regolarizzare	Tassato sul valore dell’area edificabile (stesso principio F3)
Immobile inagibile «vero»	Categoria catastale ordinaria con rendita, degrado sopravvenuto	Base imponibile ridotta del 50%, non esente

Da leggere insieme

• IMU: come funziona, chi la paga e come si calcola
• IMU casa inagibile: come ottenere la riduzione del 50%
• IMU sulle aree edificabili: come si calcola

In sintesi

• Nel recesso da una snc o da una sas il socio uscente ha diritto a una somma di denaro pari al valore della sua quota, calcolata sulla situazione patrimoniale della società nel giorno dello scioglimento del rapporto (art. 2289 c.c.); il pagamento va fatto entro sei mesi.
• Per il socio, la parte che eccede il costo fiscale della quota è reddito di partecipazione — cioè reddito d’impresa — tassato per competenza, anche se incassato in più anni (art. 20-bis TUIR; C.M. 6/E/2006; R.M. 64/E/2008).
• Se tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso sono passati più di cinque anni, il socio può optare per la tassazione separata (art. 17, co. 1, lett. l TUIR); altrimenti si applica la tassazione ordinaria.
• Per la società, la sola “differenza da recesso” — il plusvalore economico riconosciuto oltre i valori contabili del patrimonio netto — è un costo deducibile ai fini delle imposte sui redditi (non IRAP) nell’esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione; il rimborso di capitale e riserve è invece irrilevante.
• È diverso dal recesso da una srl: lì il socio produce reddito di capitale, tassato per cassa, senza opzione per la tassazione separata.
• In alternativa esiste il recesso “atipico”: la quota è acquistata dagli altri soci e il recedente realizza una plusvalenza (capital gain), non un reddito di partecipazione.

Prima la regola civilistica: quanto vale la quota

Quando il rapporto sociale si scioglie limitatamente a un socio — per recesso, esclusione o morte — l’art. 2289 c.c. gli riconosce (o riconosce ai suoi eredi) soltanto una somma di denaro che rappresenti il valore della quota: non un bene, non una frazione dell’azienda. Il valore si determina in base alla situazione patrimoniale della società nel giorno in cui si verifica lo scioglimento. Se ci sono operazioni ancora in corso, il socio uscente partecipa agli utili e alle perdite che ne derivano. Il pagamento deve avvenire entro sei mesi dallo scioglimento del rapporto.

La situazione patrimoniale dell’art. 2289 non è il semplice bilancio d’esercizio a valori storici: la giurisprudenza richiede una fotografia a valori effettivi, che tenga conto anche del valore corrente dei beni e dell’avviamento (Cass. n. 4260/2020). È proprio da questa differenza tra valori contabili e valore economico reale che nasce la parte fiscalmente più delicata: la cosiddetta “differenza da recesso”.

La fiscalità del socio uscente: reddito di partecipazione, per competenza

Il punto che più spesso viene frainteso è la natura del reddito. Nelle società di persone il socio è tassato “per trasparenza”, e anche la somma che riceve al recesso conserva questa natura: l’art. 20-bis TUIR qualifica come reddito di partecipazione — e quindi reddito d’impresa, non reddito di capitale — la parte delle somme percepite che eccede il costo fiscalmente riconosciuto della quota. La conseguenza pratica è netta: il reddito si tassa per competenza, nell’esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione, anche se il socio incasserà l’importo in più anni (C.M. n. 6/E del 2006; R.M. n. 64/E del 2008).

Il costo fiscale della quota da contrapporre alle somme ricevute si calcola con l’art. 68, co. 6 TUIR: costo di acquisto o di sottoscrizione, aumentato dei redditi imputati per trasparenza al socio e diminuito delle perdite e degli utili già distribuiti. Solo l’eccedenza rispetto a questo valore è tassabile — proprio per evitare di tassare due volte utili che il socio ha già scontato anno per anno.

Attenzione a una esclusione: le società semplici, che non producono reddito d’impresa, restano fuori dall’art. 20-bis. E gli eredi del socio, che hanno diritto alla liquidazione ma non diventano automaticamente soci, sono tassati per cassa, sull’importo effettivamente percepito (Cass. n. 8743/2023).

Quando si può usare la tassazione separata

Poiché la differenza da recesso può concentrare in un solo anno redditi maturati in un lungo arco di tempo, il legislatore consente la tassazione separata, che evita il picco di progressività IRPEF applicando l’aliquota media del biennio precedente. È però ammessa a una condizione temporale precisa: devono essere trascorsi più di cinque anni tra la costituzione della società e la comunicazione del recesso (art. 17, co. 1, lett. l TUIR). Sotto i cinque anni si applica la tassazione ordinaria; sopra, il socio sceglie tra separata e ordinaria, a seconda di quale gli conviene.

Profilo	Recesso da snc / sas	Recesso da srl (società di capitali)
Natura del reddito del socio	Reddito di partecipazione (reddito d’impresa)	Reddito di capitale
Criterio di imputazione	Competenza (anche se incassato in più anni)	Cassa
Tassazione separata	Sì, se oltre 5 anni dalla costituzione	No (abrogata dal D.Lgs. 344/2003)
Base imponibile	Somme ricevute – costo fiscale della quota (art. 68, co. 6)	Quota di reddito eccedente il prezzo pagato / valore fiscale

E la società che paga? La deducibilità della differenza da recesso

Dal lato della società, l’importo liquidato al socio va spacchettato in due componenti (R.M. n. 64/E del 2008; interpello n. 156/2021):

• la quota di patrimonio netto spettante al socio — rimborso del capitale versato e distribuzione delle riserve, di utili e di capitale: è un’operazione patrimoniale, irrilevante ai fini del reddito;
• la “differenza da recesso” — il riconoscimento del maggior valore economico dell’azienda rispetto ai valori contabili del patrimonio netto: è un componente negativo deducibile in capo alla società, nell’esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota, in simmetria con la tassazione in capo al socio uscente.

La deducibilità poggia su un presupposto: che la società liquidi al socio una somma in denaro, così che il plusvalore latente resti nel patrimonio sociale dopo il recesso. Va inoltre ricordato che questo costo non è deducibile ai fini IRAP. È il punto in cui la simmetria si chiude: la stessa “differenza” è deducibile per la società e imponibile per il socio, così da tassarla una sola volta.

Da leggere insieme

• Morte, recesso ed esclusione del socio nella snc e sas: la disciplina civilistica
• Recesso del socio nelle società di persone: esempi pratici (art. 2285 c.c.)

In sintesi

• Il gruppo IVA (artt. 70-bis e ss. D.P.R. 633/1972, in vigore dal 2019) trasforma le società partecipanti in un unico soggetto passivo: le operazioni tra loro escono dal campo IVA.
• La liquidazione IVA di gruppo (art. 73, comma 3) è più antica e più semplice: ogni società resta autonoma soggetto IVA, si limita a sommare debiti e crediti delle liquidazioni periodiche per un unico versamento della controllante.
• I due regimi sono alternativi tra loro: non si può aderire a entrambi contemporaneamente.
• Il gruppo IVA richiede tre vincoli congiunti — finanziario, economico e organizzativo — mentre la liquidazione di gruppo richiede solo un controllo di diritto superiore al 50%.
• Il gruppo IVA funziona su base all-in all-out: tutti i soggetti con i requisiti devono aderire, pena il recupero del vantaggio fiscale; l’opzione ha vincolo triennale.
• La liquidazione di gruppo conviene per la sola gestione finanziaria della liquidità, il gruppo IVA per eliminare i costi dell’IVA indetraibile nei settori con detrazione limitata (banche, assicurazioni).

Gruppo IVA: un unico soggetto passivo

Il Titolo V-bis del D.P.R. 633/1972, in vigore dal 1° gennaio 2019, recepisce la facoltà concessa dall’art. 11 della direttiva 2006/112/CE di considerare come unico soggetto passivo IVA un insieme di soggetti giuridicamente indipendenti, stabiliti in Italia, quando tra loro esistono congiuntamente un vincolo finanziario, un vincolo economico e un vincolo organizzativo (art. 70-ter). Non possono partecipare al gruppo IVA le sedi e stabili organizzazioni estere, i soggetti con azienda sotto sequestro giudiziario, quelli sottoposti a procedura concorsuale o in liquidazione ordinaria.

Il vincolo finanziario ricorre quando tra i soggetti esiste, direttamente o indirettamente, un rapporto di controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, n. 1, c.c., oppure quando sono controllati dallo stesso soggetto residente in Italia (o in uno Stato con scambio di informazioni), almeno dal 1° luglio dell’anno precedente. Il vincolo economico richiede una delle seguenti condizioni: attività principale dello stesso genere, attività complementari o interdipendenti, oppure attività che si avvantaggiano reciprocamente. Il vincolo organizzativo presuppone un coordinamento di diritto (ai sensi degli artt. 2497 e seguenti c.c., direzione e coordinamento) o anche solo di fatto tra gli organi decisionali. In presenza del vincolo finanziario, gli altri due si presumono esistenti, salvo la possibilità di dimostrarne l’assenza con un interpello probatorio all’Agenzia delle Entrate.

Effetti: operazioni infragruppo fuori campo IVA

L’effetto principale del gruppo IVA è che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi tra soggetti partecipanti allo stesso gruppo non sono considerate cessioni o prestazioni ai fini IVA: non generano fattura, non generano imposta, né a debito né a credito. Le operazioni verso l’esterno, invece, si considerano effettuate direttamente dal gruppo, che ha un’unica partita IVA (indicata in fattura insieme al codice fiscale della singola società operativa). Gli obblighi e i diritti IVA — dichiarazione, versamenti, detrazione — sono tutti in capo al gruppo, non alle singole società.

È proprio questo meccanismo a rendere il gruppo IVA interessante per i settori con detrazione limitata, come banche e assicurazioni: se una capogruppo fornisce servizi IT o amministrativi a una controllata che opera con un pro-rata di detrazione basso, fuori dal gruppo IVA quella prestazione genererebbe IVA parzialmente indetraibile in capo alla controllata; dentro il gruppo IVA, l’operazione è semplicemente fuori campo.

Opzione, durata e responsabilità

L’opzione per il gruppo IVA si esercita con dichiarazione telematica presentata da tutti i soggetti che possiedono i requisiti: se anche uno solo di essi non aderisce, il vantaggio fiscale ottenuto viene recuperato e il gruppo cessa dall’anno successivo, salvo che il soggetto mancante non eserciti a sua volta l’opzione. Se la dichiarazione è presentata dal 1° gennaio al 30 settembre, l’opzione ha effetto dall’anno successivo; se presentata dal 1° ottobre al 31 dicembre, ha effetto dal secondo anno successivo. Una volta efficace, l’opzione è vincolante per un triennio e si rinnova automaticamente ogni anno fino alla revoca, che segue le stesse regole di tempistica.

Gli adempimenti sono centralizzati in capo al rappresentante di gruppo — di norma il soggetto controllante — che risponde degli obblighi connessi all’opzione; tutti gli altri partecipanti rispondono in solido con lui per imposte, interessi e sanzioni accertati in sede di controllo. Il credito IVA maturato nell’anno precedente all’ingresso nel gruppo non si trasferisce al gruppo, ma resta nella disponibilità della singola società, che può chiederlo a rimborso o portarlo in compensazione.

Liquidazione IVA di gruppo: solo la cassa si aggrega

La liquidazione IVA di gruppo, disciplinata dall’art. 73, comma 3, è un meccanismo più risalente e più semplice: consente alla controllante di versare l’IVA per l’ammontare complessivo dovuto da lei stessa e dalle società controllate aderenti, sommando algebricamente debiti e crediti delle rispettive liquidazioni periodiche. A differenza del gruppo IVA, ogni società aderente conserva piena soggettività IVA autonoma: fattura, si registra, dichiara con le proprie regole; cambia solo la modalità di versamento, che diventa centralizzata.

Il requisito per partecipare è un controllo, diretto o indiretto, superiore al 50% delle azioni o quote, posseduto dalla controllante almeno dal 1° luglio dell’anno solare precedente. Possono aderire anche le società di persone e, con una partita IVA italiana ottenuta tramite stabile organizzazione, rappresentante fiscale o identificazione diretta, le società UE del gruppo. L’opzione si esercita compilando l’apposito quadro della dichiarazione annuale della controllante (non è ammesso il comportamento concludente) e resta valida fino alla revoca, senza il vincolo triennale del gruppo IVA. Non è ammessa la partecipazione contemporanea a più liquidazioni di gruppo.

I crediti trasferiti alla liquidazione di gruppo e compensati con debiti di altre società vanno garantiti secondo le regole dei rimborsi IVA (art. 38-bis): un ritardo nella prestazione della garanzia comporta una sanzione fissa da 1.000 a 4.000 euro se il ritardo non supera i 90 giorni, altrimenti il 25% del credito trasferito (era il 30% prima della riforma del D.Lgs. 87/2024, applicabile alle violazioni dal 1° settembre 2024).

	Gruppo IVA (art. 70-bis)	Liquidazione IVA di gruppo (art. 73)
Soggettività IVA	Unica, in capo al gruppo	Autonoma per ogni società
Operazioni infragruppo	Fuori campo IVA	Fatturate normalmente tra le società
Requisito	Vincoli finanziario + economico + organizzativo	Controllo >50%, diretto o indiretto
Adesione	All-in all-out: tutti gli aventi diritto	Libera per ciascuna controllata idonea
Vincolo temporale	Triennale, poi rinnovo automatico	Nessuno, revocabile ogni anno
Cosa si aggrega	Soggettività e operazioni	Solo i saldi di debito/credito delle liquidazioni

Da leggere insieme

• Holding o partecipazioni dirette: cosa cambia per i soci
• Cass. 12254/2015 – Gruppi di società: la capogruppo risponde del danno al patrimonio

In sintesi

• Il sostituto d’imposta deve trasmettere la CU all’Agenzia delle Entrate e consegnarla al lavoratore di norma entro il 16 marzo: un ritardo fino a 5 giorni dal termine non è sanzionato, un ritardo maggiore sì.
• Per la certificazione omessa, tardiva o errata la sanzione è di 100 euro per ogni CU, con un tetto di 50.000 euro per sostituto; se la trasmissione arriva entro 60 giorni dal termine, la sanzione scende a un terzo (circa 33 euro, tetto 20.000 euro).
• Se il datore di lavoro è fallito, cessato o irreperibile, l’obbligo di rilasciare la CU passa al curatore della procedura: prima di tutto va controllato il cassetto fiscale, dove la CU trasmessa risulta comunque consultabile.
• Senza CU l’assistenza fiscale di un CAF per il 730 è di fatto preclusa: resta la possibilità di dichiarare con il modello Redditi PF, ricostruendo il reddito dai cedolini, con il rischio concreto di richieste di chiarimenti dall’Agenzia.
• Colf e badanti non ricevono una vera CU, perché il datore di lavoro privato non è un sostituto d’imposta: riceve un’attestazione sostitutiva delle somme pagate, prevista dal CCNL lavoro domestico.
• Se il sostituto corregge la CU dopo che hai già inviato il 730, e la differenza è a tuo favore, puoi ancora rimediare con un 730 integrativo entro la scadenza di fine ottobre.

Gli obblighi del sostituto e cosa rischia in caso di ritardo

La Certificazione Unica non è un adempimento facoltativo: il sostituto d’imposta (datore di lavoro, ente pensionistico, committente) è tenuto a trasmetterla all’Agenzia delle Entrate e a consegnarla al percettore di norma entro il 16 marzo dell’anno successivo a quello cui si riferisce. È il documento da cui parte la dichiarazione precompilata, quindi un ritardo del sostituto si traduce direttamente in un ritardo (o in un’assenza di dati) nella dichiarazione del lavoratore.

La legge prevede una tolleranza minima: se la trasmissione avviene entro 5 giorni dal termine, non scatta alcuna sanzione. Superata questa soglia, la certificazione omessa, tardiva o errata costa al sostituto 100 euro per ogni CU, con un tetto complessivo di 50.000 euro per sostituto (art. 4, co. 6-quinquies, D.P.R. 322/1998). Chi rimedia comunque entro 60 giorni dal termine ordinario paga una sanzione ridotta a un terzo, quindi circa 33 euro per certificazione, con tetto di 20.000 euro. Per il lavoratore questa sanzione non ha un effetto diretto sul portafoglio, ma è la leva che rende concreta la richiesta di consegna: un sostituto che ignora i solleciti sa comunque di essere esposto alla contestazione.

Il datore è fallito, cessato o irreperibile: come recuperare la CU

Il caso più delicato è quando il sostituto non esiste più nella forma in cui operava: azienda fallita, liquidata, cessata, oppure titolare persona fisica irreperibile. L’obbligo di certificazione non si estingue con la crisi dell’impresa: in caso di fallimento o liquidazione giudiziale, subentra il curatore della procedura, che assume il ruolo di sostituto d’imposta anche ai fini della CU.

Il primo passo, prima ancora di cercare il curatore, è verificare il proprio cassetto fiscale nell’area riservata del sito dell’Agenzia delle Entrate (accesso con SPID o CIE): se la CU è stata comunque trasmessa, è consultabile e scaricabile da lì, indipendentemente da cosa sia successo al datore nel frattempo. Se non risulta nulla, la richiesta va indirizzata formalmente al curatore (raccomandata A/R o PEC, per avere traccia della richiesta); se anche questa strada non porta a nulla, la violazione può essere segnalata all’ufficio territoriale dell’Agenzia delle Entrate o alla Guardia di Finanza.

Un punto che sorprende molti contribuenti: la CU non è sostituibile con altra documentazione ai fini dell’assistenza fiscale di un CAF o di un professionista abilitato per il 730. Senza il documento ufficiale, l’assistenza fiscale per il 730 resta di fatto preclusa. La via che rimane praticabile è il modello Redditi Persone Fisiche, dichiarando i redditi e le ritenute subite ricostruiti dai cedolini conservati durante l’anno: una soluzione che funziona, ma che espone a più facilmente a richieste di chiarimenti dall’Agenzia, perché i dati non arrivano da una fonte certificata dal sostituto.

Colf e badanti: perché non ricevono una vera CU

Chi lavora come collaboratore domestico per una famiglia si trova in una posizione diversa: il datore di lavoro privato non è un sostituto d’imposta per questo rapporto, non opera ritenute IRPEF mensili e, di conseguenza, non trasmette alcuna Certificazione Unica all’Agenzia delle Entrate. Non aspettarsi la CU non è un errore del datore: è la regola per questa categoria di rapporti.

Quello che il datore deve comunque fornire è un’attestazione sostitutiva delle somme complessivamente pagate durante l’anno, prevista dal CCNL lavoro domestico (art. 34, co. 6): un documento diverso dal modello CU ufficiale, che non viene inviato all’Agenzia ma serve al lavoratore come base per la propria dichiarazione, se è tenuto a presentarla. Colf e badanti dichiarano tipicamente con il 730 senza sostituto o con il modello Redditi PF, a seconda della propria situazione complessiva di reddito.

CU corretta dopo che hai già inviato il 730

Capita che il sostituto si accorga di un errore nella CU già trasmessa e la corregga in un secondo momento, magari quando il lavoratore ha già presentato il 730 sulla base dei dati (sbagliati) della prima versione. In questi casi la correzione del sostituto non produce automaticamente effetto sulla dichiarazione già inviata: tocca al contribuente valutare se la nuova CU cambia l’imposta dovuta e, se serve, intervenire.

Se la differenza gioca a favore del contribuente (maggior credito o minor debito), lo strumento è il 730 integrativo, da presentare a un CAF o a un professionista abilitato entro la scadenza di fine ottobre. Se invece la correzione produce un debito maggiore o un credito minore, il 730 integrativo non è utilizzabile: serve il modello Redditi Persone Fisiche, con le regole ordinarie previste per le integrative a sfavore. In entrambi i casi, il fatto che l’errore dipenda dal sostituto non esonera il contribuente dal doverlo sistemare: cambia solo la responsabilità della sanzione originaria, non l’onere di presentare la correzione.

Situazione	Sanzione per il sostituto	Cosa fa il lavoratore
CU trasmessa entro il 16 marzo	Nessuna	Nulla, dati già nella precompilata
Ritardo fino a 5 giorni dal termine	Nessuna sanzione	Verifica che i dati arrivino comunque in tempo utile
Ritardo dal 6° al 60° giorno	1/3 di 100 € per CU, max 20.000 € per sostituto	Sollecita per iscritto; consulta il cassetto fiscale
Ritardo oltre 60 giorni, CU omessa o errata	100 € per CU, max 50.000 € per sostituto	Sollecita, verifica cassetto fiscale, valuta segnalazione ad AE/GdF
Sostituto fallito o cessato	Obbligo passa al curatore	Richiesta formale al curatore; se infruttuosa, Redditi PF con cedolini

Da leggere insieme

• Certificazione Unica (CU): cos’è e quando arriva
• Colf e badanti: come dichiarano il proprio reddito
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In sintesi

• Un terreno è area edificabile ai fini IMU quando lo strumento urbanistico generale del Comune (PRG o PGT) lo classifica come tale — basta la semplice adozione, non serve l’approvazione regionale né un piano attuativo.
• I terreni posseduti e condotti da coltivatori diretti e IAP iscritti alla previdenza agricola, su cui persiste l’attività agro-silvo-pastorale, sono considerati non edificabili per finzione giuridica, anche se lo strumento urbanistico li classifica come edificabili.
• Per i fabbricati in corso di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione l’IMU si calcola sul valore dell’area edificabile, non sulla rendita, fino alla data di ultimazione dei lavori o all’utilizzo effettivo.
• La comunicazione dell’intervenuta edificabilità da parte del Comune non è obbligatoria per l’imponibilità: l’obbligo IMU sorge comunque, e resta l’obbligo dichiarativo del contribuente.
• Non serve alcuna comunicazione, invece, se l’area passa da edificabile a terreno agricolo, se cambia solo il valore di mercato, o se la destinazione urbanistica resta edificabile pur cambiando categoria.

Basta l’adozione del piano regolatore, non serve l’approvazione

La domanda che più spesso genera contenzioso è: quando un terreno diventa «edificabile» ai fini IMU? La legge (art. 36, comma 2, D.L. 223/2006, di natura interpretativa) e una giurisprudenza ormai consolidata rispondono in modo netto: è sufficiente che lo strumento urbanistico generale — piano regolatore generale (PRG) o piano di governo del territorio (PGT) — sia stato adottato dal Consiglio comunale, a prescindere dall’approvazione della Regione e dall’esistenza di un piano attuativo che ne renda concreta l’edificazione.

La Cassazione ha ribadito il principio più volte, anche di recente: con la decisione n. 8159 del 14 marzo 2022 ha confermato che un terreno acquisisce natura edificabile con la sola adozione del piano regolatore, a prescindere dalla sua concreta edificabilità immediata, e senza che sia necessaria una comunicazione formale del Comune al proprietario perché l’imposta sia dovuta. La mancanza di un piano attuativo, di un piano particolareggiato o anche di vincoli pubblicistici (ad esempio geologici) non esclude la tassazione: incide semmai sul valore venale dell’area, riducendolo, ma non sulla sua natura edificabile ai fini fiscali.

Diverso è il discorso quando un’area perde potenzialità edificatoria per effetto di meccanismi di perequazione urbanistica, con trasferimento della cubatura verso un altro suolo non ancora edificabile: in quel caso l’area non è più qualificabile come edificabile ai fini IMU.

La finzione di non edificabilità per coltivatori diretti e IAP

Esiste un’eccezione importante alla regola generale, pensata per non penalizzare chi lavora davvero la terra. I terreni posseduti e condotti direttamente da coltivatori diretti e imprenditori agricoli professionali (IAP ai sensi del D.Lgs. 99/2004), iscritti nella previdenza agricola, sono considerati non fabbricabili per finzione giuridica — anche se lo strumento urbanistico comunale li classifica formalmente come edificabili — a condizione che su di essi persista l’utilizzazione agro-silvo-pastorale: coltivazione del fondo, silvicoltura, funghicoltura, allevamento di animali.

La regola, prevista dall’art. 2, comma 1, lettera b), D.Lgs. 504/1992 (norma ICI richiamata anche ai fini IMU) come modificato dalla L. 44/2012, corregge una lacuna che si era creata nel passaggio dall’ICI all’IMU: senza questa finzione, un coltivatore diretto che continua a lavorare un terreno inserito in un piano regolatore come edificabile si vedrebbe tassato sul valore venale (spesso molto più alto) anziché sul modesto reddito dominicale. La condizione va verificata caso per caso: se il coltivatore cessa l’attività, affitta il terreno a terzi, o smette di essere iscritto alla previdenza agricola, la finzione viene meno e il terreno torna a essere tassato come area edificabile sul valore di mercato.

Fabbricati in costruzione, ricostruzione o ristrutturazione: si paga sull’area

Un’altra fattispecie poco conosciuta riguarda gli immobili oggetto di lavori edilizi rilevanti. Per i fabbricati in corso di costruzione, ricostruzione o ristrutturazione — quindi durante una demolizione con ricostruzione, o un intervento di recupero che priva temporaneamente l’immobile della sua rendita catastale ordinaria — l’IMU non si calcola più sulla rendita del fabbricato preesistente, ma sul valore dell’area edificabile sottostante, secondo le stesse regole di stima delle aree fabbricabili (valore venale al 1° gennaio). Questo regime vale fino alla data di ultimazione dei lavori, oppure fino alla data in cui il fabbricato viene comunque utilizzato, se precedente.

È una fattispecie diversa sia dall’immobile semplicemente inagibile (che mantiene la sua rendita, ridotta al 50%) sia dal fabbricato collabente in categoria F2 (che, come si vede in un altro approfondimento, può risultare del tutto esente): qui il fabbricato esiste ancora catastalmente, ma è temporaneamente «sostituito», ai fini del calcolo, dal valore del suolo su cui insiste.

Situazione	Base imponibile IMU
Area con PRG/PGT adottato, edificabile	Valore venale in comune commercio al 1° gennaio
Stesso terreno, posseduto e condotto da CD/IAP	Reddito dominicale × 1,25 × 135 (come terreno agricolo, non come area)
Fabbricato in costruzione/ricostruzione/ristrutturazione	Valore dell’area edificabile, fino a ultimazione o utilizzo
Fabbricato ultimato e accatastato	Rendita catastale rivalutata × moltiplicatore di categoria

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In sintesi

• La rettifica della detrazione IVA (art. 19-bis2, DPR 633/1972) scatta in tre casi: cambio di destinazione del bene, mutamento di regime fiscale delle operazioni attive o dell’attivita’, variazione del pro-rata di oltre 10 punti.
• Per i beni mobili ammortizzabili il periodo di osservazione e’ di 5 anni (quello di entrata in funzione piu’ i 4 successivi); per i fabbricati sale a 10 anni dall’acquisto o dall’ultimazione.
• Sono “beni ammortizzabili” ai fini della rettifica solo quelli di costo superiore a 516,46 euro con coefficiente di ammortamento fiscale non superiore al 25%.
• La rettifica si calcola per quinti (beni mobili) o decimi (immobili) dell’IVA originariamente detratta e si liquida nella dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si verifica l’evento.
• Se il bene viene ceduto durante il periodo di osservazione, la rettifica scatta in un’unica soluzione per tutti gli anni residui, senza attendere le scadenze successive.
• Chi esce dal regime forfettario superando 85.000 o 100.000 euro di ricavi, o cambia il regime IVA della propria attivita’, deve verificare la rettifica sui beni ammortizzabili acquistati negli ultimi 4 anni (9 per gli immobili).

I tre casi che fanno scattare la rettifica

L’art. 19-bis2 del DPR 633/1972 obbliga a rivedere, in aumento o in diminuzione, l’IVA detratta all’acquisto quando la situazione che aveva giustificato quella detrazione cambia nel tempo. I casi sono tre, distinti per presupposto e per meccanismo di calcolo.

Il primo e’ il cambio di destinazione del bene: riguarda sia i beni non ammortizzabili e i servizi, fino al primo utilizzo, sia i beni ammortizzabili, per i quali il controllo si ripete nell’anno di entrata in funzione e nei 4 anni successivi. Si verifica tipicamente quando un bene acquistato per un’attivita’ che da’ diritto a detrazione piena viene poi impiegato, anche solo in parte, per operazioni esenti o comunque a detrazione limitata.

Il secondo caso e’ il mutamento di regime fiscale delle operazioni attive o dell’attivita’ esercitata: cambiamenti normativi (per esempio il passaggio di un’operazione da imponibile a esente) o scelte del contribuente, come l’ingresso o l’uscita dal regime forfettario. Qui la rettifica riguarda tutti i beni e i servizi non ancora utilizzati, oltre ai beni ammortizzabili acquistati nell’anno in corso e nei 4 precedenti (9 per gli immobili).

Il terzo caso e’ la variazione del pro-rata per chi svolge sia attivita’ imponibili sia attivita’ esenti ex art. 10: riguarda solo i beni ammortizzabili e scatta unicamente se, in uno degli anni del periodo di osservazione, la percentuale di detrazione si discosta di oltre 10 punti da quella dell’anno di entrata in funzione del bene. Sotto quella soglia la rettifica e’ facoltativa, ma se il contribuente la sceglie deve mantenerla per almeno 5 anni consecutivi e segnalarlo in dichiarazione.

Il periodo di osservazione: 5 anni per i beni mobili, 10 per gli immobili

Ai fini della rettifica si considerano “beni ammortizzabili” solo quelli di costo superiore a 516,46 euro e con coefficiente di ammortamento fiscale non superiore al 25% (i beni con ammortamento piu’ rapido, per legge, sono trattati come beni correnti). Rientrano anche i beni immateriali (art. 68 TUIR) e le spese incrementative di trasformazione, riattamento o ristrutturazione sostenute su beni gia’ ammortizzabili.

Per i beni mobili il periodo di osservazione e’ di 5 anni: quello di entrata in funzione piu’ i 4 successivi. Per i fabbricati (comprese le singole unita’ immobiliari) sale a 10 anni, che decorrono dall’acquisto o, per le aree edificabili, dalla data di ultimazione del fabbricato costruito su di esse. La Corte di Giustizia UE (sent. 12.9.2024, causa C-243/23) ha confermato che il termine decennale si applica anche ai lavori di ristrutturazione assimilabili, per rilevanza, alla costruzione di un fabbricato nuovo.

Per i beni in leasing il periodo decorre dalla data del riscatto, non dalla stipula del contratto (risp. interp. 17.9.2018, n. 3). Per le spese incrementative su beni gia’ esistenti il periodo decorre dal termine dei lavori.

Bene	Periodo di osservazione	Quota di rettifica per anno	Decorrenza
Beni mobili ammortizzabili (costo > 516,46 €, coeff. ≤25%)	5 anni	1/5 dell’IVA detratta	Anno di entrata in funzione
Fabbricati e unita’ immobiliari	10 anni	1/10 dell’IVA detratta	Anno di acquisto o ultimazione
Aree edificabili	10 anni	1/10 dell’IVA detratta	Data di ultimazione del fabbricato
Beni non ammortizzabili e servizi	Fino al primo utilizzo	Rettifica integrale in un’unica volta	Momento del primo impiego

Come si calcola: quinti, decimi e la cessione anticipata del bene

La rettifica per variazione del pro-rata si calcola aumentando o diminuendo l’imposta annuale in ragione di un quinto (o un decimo per gli immobili) della differenza tra la detrazione originariamente operata e quella corrispondente alla percentuale di detrazione dell’anno in cui si verifica lo scostamento. Se l’anno di acquisto del bene non coincide con quello di entrata in funzione, la prima rettifica riguarda per intero l’imposta relativa al bene, calcolata sulla percentuale definitiva dell’anno di entrata in funzione, anche se lo scostamento non supera i 10 punti.

Se il bene viene ceduto durante il periodo di osservazione, la rettifica non si spalma piu’ sugli anni residui ma va operata in un’unica soluzione: si considera una percentuale di detrazione del 100% se la cessione e’ imponibile IVA, ma l’importo recuperabile non puo’ comunque eccedere l’imposta applicata sulla cessione stessa. E’ il meccanismo che, per esempio, permette di recuperare l’IVA non detratta all’acquisto quando un bene inizialmente destinato a un’attivita’ esente viene poi rivenduto con IVA.

Tutte le rettifiche, qualunque sia il caso che le origina, si effettuano nella dichiarazione IVA relativa all’anno in cui si verifica l’evento, sulla base delle risultanze delle scritture contabili obbligatorie: non richiedono una dichiarazione integrativa ne’ toccano gli anni precedenti.

Operazioni straordinarie e cambi di regime

In caso di fusione, scissione, cessione o conferimento d’azienda (anche di un singolo ramo), gli obblighi di rettifica non si azzerano: il periodo di osservazione residuo si trasferisce al nuovo soggetto (societa’ incorporante, risultante dalla fusione o dalla scissione, cessionaria o conferitaria), che deve ricevere dal dante causa i dati necessari per calcolare le rettifiche future.

Chi esce dal regime forfettario superando la soglia di 85.000 euro di ricavi (con effetto dall’anno successivo) o quella di 100.000 euro (con effetto immediato, dall’anno in corso) deve verificare la rettifica sui beni ammortizzabili acquistati negli ultimi 4 anni, essendo passato da un regime senza detrazione a uno con detrazione piena. Lo stesso vale, specularmente, per chi entra nel forfettario. La stessa logica si applica a chi entra in un Gruppo IVA che ha optato per la dispensa dagli adempimenti (art. 36-bis) o comunque ha un pro-rata diverso, o a chi ottiene l’assegnazione di beni ai soci: se l’assegnazione non e’ soggetta a IVA e riguarda beni ancora nel periodo di tutela fiscale, la rettifica e’ dovuta.

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• Superare la soglia del forfettario: cosa succede a 85.000 e 100.000 euro

In sintesi

• Se il beneficiario muore prima di aver utilizzato tutte le rate di detrazione per ristrutturazione, ecobonus o sismabonus, il diritto si trasmette per intero all’erede, ma solo a chi conserva la detenzione materiale e diretta dell’immobile (art. 16-bis, co. 8, TUIR).
• La detenzione diretta non basta che ci sia al momento dell’eredità: deve sussistere anno per anno, per ogni periodo d’imposta in cui si vogliono usare le rate residue; se l’erede concede l’immobile in comodato o locazione, perde il diritto per quegli anni ma può recuperarlo tornando a detenerlo direttamente.
• Se è l’erede a vendere o donare l’immobile, le quote residue non passano a chi acquista o riceve in donazione: si estinguono, anche se la cessione avviene nello stesso anno dell’eredità.
• Se muore anche l’erede prima di aver esaurito le rate, quelle non ancora fruite non si trasmettono a un ulteriore erede: si perdono definitivamente.
• Il bonus mobili segue una regola diversa e più severa: è una detrazione autonoma, senza norma di trasferimento, e non si trasmette mai agli eredi, nemmeno a chi ha la piena detenzione dell’immobile.
• Dal 2025 le rate delle spese sostenute per bonus edilizi, comprese quelle ereditate, rientrano nel riordino delle detrazioni (art. 16-ter TUIR) se il reddito complessivo dell’erede supera 75.000 euro.

La regola generale: chi eredita, eredita anche la detrazione (a certe condizioni)

Le detrazioni per il recupero del patrimonio edilizio, l’ecobonus e il sismabonus «ordinari» si ripartiscono in dieci quote annuali di pari importo (art. 16-bis, D.P.R. 917/1986). Se il contribuente che ha sostenuto la spesa muore prima di aver utilizzato tutte le rate, la legge non fa perdere il beneficio: lo trasmette per intero all’erede, ma a una condizione precisa, cristallizzata da una serie di documenti di prassi (circolari 24/E/2004, 20/E/2011, 13/E/2013, 17/E/2015, 18/E/2016): l’erede deve conservare la detenzione materiale e diretta del bene sul quale sono stati eseguiti gli interventi. In pratica, deve poterne disporre lui stesso — di regola abitandolo — e non limitarsi a esserne proprietario sulla carta.

Questa condizione non si verifica una volta per tutte al momento dell’apertura della successione: l’Agenzia delle Entrate ha chiarito (circolare 17/E/2015) che la detenzione diretta va riscontrata anno per anno, per ciascun periodo d’imposta in cui l’erede intende fruire delle rate residue. Se un anno l’immobile è concesso in comodato o locato a terzi, l’erede non può portare in detrazione la rata di quell’anno; se in seguito il contratto termina e l’erede torna ad abitare l’immobile, può riprendere a dedurre le rate ancora residue relative agli anni successivi (mentre quelle «saltate» restano definitivamente perse, non recuperabili in un secondo momento).

Un caso applicativo frequente riguarda i genitori che hanno sostenuto le spese di ristrutturazione su un immobile intestato al figlio, in qualità di comodatari: alla morte del genitore, il figlio — proprietario ed erede — può continuare la detrazione, sempre a condizione che abbia la detenzione materiale e diretta dell’immobile (circolare 18/E/2016). Lo stesso principio vale, in senso speculare, per chi ha sostenuto le spese come conduttore in locazione: se muore, solo l’erede che subentra nel contratto di locazione e mantiene la disponibilità diretta dell’immobile può portare in detrazione le rate residue (circolare 13/E/2013).

Se l’erede vende o dona l’immobile: le quote si estinguono, non si trasferiscono

Qui la disciplina cambia rispetto al caso «ordinario» di compravendita. Quando è il proprietario che ha sostenuto la spesa a vendere l’immobile mentre è ancora in vita, il diritto alle quote non ancora utilizzate passa automaticamente all’acquirente persona fisica, salvo un diverso accordo scritto tra le parti nell’atto — e il trasferimento vale anche per le cessioni a titolo gratuito, come una donazione (circolare 57/1998). Chi acquista solo una quota dell’immobile riceve la detrazione residua soltanto se, con quell’acquisto, diventa proprietario esclusivo dell’intero bene; altrimenti la detrazione resta al cedente (circolare 25/E/2012).

Quando invece è l’erede — cioè chi ha già ricevuto le quote residue dal de cuius — a vendere o donare l’immobile, la regola è diversa: le quote non ancora fruite non si trasferiscono all’acquirente o al donatario, nemmeno se la cessione avviene nello stesso anno dell’accettazione dell’eredità (risposta ad interpello 612/2021). In pratica, il diritto ricevuto per successione è personale dell’erede e non è ulteriormente cedibile: se l’erede si disfa dell’immobile, le rate residue si perdono, punto. Lo stesso vale, specularmente, se è l’erede a morire prima di aver esaurito le rate: le quote non ancora utilizzate non passano a un successivo erede, ma si estinguono definitivamente (stessa risposta ad interpello). La detrazione ereditata, insomma, vive una sola generazione oltre quella di chi ha sostenuto la spesa originaria.

Il bonus mobili non si eredita mai

Il «bonus mobili» — la detrazione del 50% per l’acquisto di mobili e grandi elettrodomestici destinati ad arredare l’immobile ristrutturato, oggi nel limite di 5.000 euro di spesa — presuppone che sia in corso una detrazione per il recupero del patrimonio edilizio, ma è disciplinato da norme proprie (art. 16, co. 2, D.L. 63/2013), che non contengono nessuna clausola di trasferimento in caso di decesso. L’Agenzia delle Entrate lo ha chiarito espressamente: la disposizione dell’art. 16-bis, co. 8, TUIR sul trasferimento agli eredi non si applica al bonus mobili (circolare 17/E/2015). Se il contribuente muore prima di aver utilizzato tutte le rate, quelle residue non passano all’erede, nemmeno a chi ha la piena e ininterrotta detenzione dell’immobile e avrebbe pieno diritto a proseguire la detrazione sui lavori di ristrutturazione. È l’unica voce, tra i bonus edilizi collegati al 16-bis, per cui la morte del beneficiario azzera sempre il residuo.

Il riordino delle detrazioni per i redditi alti (art. 16-ter TUIR)

Dal 2025 un ulteriore livello di attenzione riguarda i redditi più elevati. La legge di Bilancio 2025 (L. 207/2024) ha introdotto l’art. 16-ter TUIR, un tetto complessivo alle detrazioni al 19% e assimilate per i contribuenti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro, calcolato moltiplicando un importo base (14.000 euro tra 75.000 e 100.000 euro di reddito, 8.000 euro oltre 100.000 euro) per un coefficiente che cresce con il numero di figli a carico (da 0,50 senza figli a 1 con più di due figli o un figlio disabile). Il limite si applica anche ai bonus edilizi, ma solo per le rate relative a spese sostenute dal 2025: le rate degli anni precedenti restano fuori dal computo. Per l’erede che continua a detrarre le quote residue del de cuius, questo significa che le rate riferite a spese sostenute nel 2025 o dopo entrano nel plafond complessivo calcolato sul proprio reddito, non su quello di chi ha eseguito i lavori: un erede con reddito sopra soglia potrebbe trovarsi con un tetto annuo alle detrazioni più stretto di quanto avrebbe avuto il de cuius.

Per completezza sulle aliquote in vigore: per le spese sostenute nel 2025 la detrazione per interventi di recupero edilizio è al 50% se relativa all’abitazione principale del proprietario (o del titolare di un diritto reale di godimento) e al 36% negli altri casi; per il 2026 e il 2027 scende, rispettivamente, al 36% e al 30%; il limite di spesa resta di 96.000 euro per unità immobiliare fino al 2027.

Situazione	Condizione richiesta	Esito sulle quote residue
Decesso del beneficiario originario	Erede con detenzione materiale e diretta dell’immobile, verificata anno per anno	Trasmesse per intero all’erede
Erede che concede l’immobile in comodato o locazione	Nessuna detenzione diretta per gli anni del contratto	Rate di quegli anni perse; recuperabili se torna a detenere l’immobile
Decesso del conduttore che aveva sostenuto le spese	Erede che subentra nel contratto di locazione e detiene direttamente	Continua le rate residue
L’erede vende o dona l’immobile	—	Le quote residue si estinguono, non passano all’acquirente/donatario
Decesso dell’erede prima di esaurire le rate	—	Le rate non fruite non passano a un ulteriore erede
Bonus mobili non fruito dal de cuius	—	Non si trasmette mai, indipendentemente dalla detenzione

Da leggere insieme

• Art. 16-bis TUIR: detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio
• Bonus mobili ed elettrodomestici 2026: guida pratica al 730
• Superbonus nel 730/2026: aliquote e rate da dichiarare

In sintesi

• La regola è netta: le dimissioni volontarie ordinarie non danno diritto alla NASpI, perché la disoccupazione non è involontaria. Ma la legge e le circolari INPS prevedono diverse eccezioni.
• Le dimissioni per giusta causa (art. 2119 c.c.) valgono come perdita involontaria: mancato pagamento dello stipendio, molestie, demansionamento grave, mobbing, trasferimento non giustificato (circ. INPS n. 163/2003, elenco solo esemplificativo).
• Le dimissioni nel periodo protetto della maternità/paternità — dall’inizio della gravidanza fino al 1° anno del bambino — conservano la NASpI e vanno convalidate dall’Ispettorato del lavoro.
• Anche la risoluzione consensuale in sede di conciliazione ex art. 7 L. 604/1966 (procedura per il licenziamento economico) apre alla NASpI; quella “semplice” no.
• Attenzione al rovescio: le dimissioni per fatti concludenti da assenza ingiustificata (art. 19, L. 203/2024) non danno la NASpI, perché equiparate a una scelta del lavoratore.

La regola di base: serve l’involontarietà

La NASpI nasce come sostegno a chi perde il lavoro senza averlo scelto: licenziamento, scadenza di un contratto a termine, mancato superamento della prova per recesso del datore. Chi si dimette, invece, in linea di principio rinuncia volontariamente al posto e resta fuori dall’indennità. Il perno di tutto è questa involontarietà dello stato di disoccupazione: le eccezioni che seguono sono tutte situazioni in cui, pur essendoci formalmente delle dimissioni, la cessazione è di fatto non imputabile al lavoratore.

Proprio per questo, quando ci si dimette contando sulla NASpI, non basta compilare il modulo telematico: occorre che ricorra e sia documentata una delle ipotesi in cui la legge equipara le dimissioni a una perdita involontaria del lavoro.

Le dimissioni per giusta causa

È l’ipotesi più frequente. L’art. 2119 del Codice civile consente di dimettersi senza preavviso quando si verifica una causa “che non consenta la prosecuzione, anche provvisoria, del rapporto”: un inadempimento del datore così grave da rendere intollerabile continuare. In questi casi la cessazione, pur formalmente volontaria, è provocata dal comportamento del datore, e la NASpI spetta. La circolare INPS n. 163/2003 elenca le fattispecie tipiche, che la giurisprudenza considera un elenco esemplificativo e non chiuso:

• il mancato pagamento della retribuzione (soprattutto se ripetuto o su più mensilità);
• le molestie sessuali sul luogo di lavoro;
• le modificazioni peggiorative delle mansioni (demansionamento, dequalificazione);
• il mobbing e i comportamenti gravemente vessatori;
• lo spostamento a una sede molto distante senza le condizioni di legge — di regola si guarda a un trasferimento oltre i 50 km dalla residenza o non raggiungibile in circa 80 minuti con i mezzi pubblici.

Il punto decisivo è la prova: l’INPS chiede di motivare la giusta causa nella lettera di dimissioni e di documentarla. Chi si dimette per stipendi non pagati farà bene a formalizzare prima una diffida o una messa in mora; chi lamenta demansionamento o mobbing dovrà poter esibire elementi concreti. La Cassazione ha chiarito che ciò che conta è l’effettiva esistenza della giusta causa, cioè l’involontarietà sostanziale, non il semplice rispetto di formule.

La maternità e la paternità

Chi si dimette durante il periodo protetto della genitorialità conserva la NASpI. La finestra coincide con quella in cui opera il divieto di licenziamento: dall’inizio della gravidanza (presunta 300 giorni prima della data del parto) fino al compimento di un anno di età del bambino (artt. 54-55, D.Lgs. 151/2001), regola estesa anche al padre lavoratore. In questo periodo le dimissioni:

• danno diritto alla NASpI come se fosse un licenziamento;
• fanno spettare l’indennità di mancato preavviso, senza che il lavoratore debba lavorarlo;
• devono essere convalidate dall’Ispettorato territoriale del lavoro a pena di nullità, con un controllo che tutela la genuinità della scelta.

La convalida è un passaggio obbligato, distinto dalla normale procedura telematica: senza il provvedimento dell’Ispettorato le dimissioni della lavoratrice madre o del lavoratore padre non producono effetti.

Risoluzione consensuale, rifiuto del trasferimento, fatti concludenti

Non tutte le uscite “concordate” chiudono la porta alla NASpI. La risoluzione consensuale in sede di conciliazione davanti all’Ispettorato ex art. 7 della L. 604/1966 — quella che accompagna il tentativo obbligatorio nel licenziamento per giustificato motivo oggettivo — dà diritto alla NASpI; la risoluzione consensuale “semplice”, decisa a tavolino tra le parti, no. Anche il rifiuto di un trasferimento illegittimo o eccessivamente gravoso può integrare la giusta causa e salvare l’indennità.

C’è però un caso che va nella direzione opposta, introdotto di recente: le dimissioni per fatti concludenti. Con l’art. 19 della L. 203/2024 (Collegato Lavoro), che ha inserito il comma 7-bis nell’art. 26 del D.Lgs. 151/2015, l’assenza ingiustificata protratta oltre il termine del CCNL (o, in mancanza, oltre 15 giorni) può far risolvere il rapporto per volontà del lavoratore. In quel caso non spetta la NASpI, proprio perché manca l’involontarietà: chi sparisce dal posto di lavoro rischia di perdere l’indennità, non di ottenerla.

Come esci dal rapporto	NASpI
Dimissioni volontarie ordinarie	No
Dimissioni per giusta causa (art. 2119 c.c.)	Sì, se documentata
Dimissioni nel periodo protetto della maternità/paternità	Sì (con convalida ITL)
Risoluzione consensuale in conciliazione ex art. 7 L. 604/1966	Sì
Risoluzione consensuale “semplice”	No
Dimissioni per fatti concludenti (art. 19 L. 203/2024)	No

Da leggere insieme

• Non mi pagano lo stipendio: dimissioni per giusta causa e NASpI
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In sintesi

• Un soggetto non residente che effettua operazioni rilevanti ai fini IVA in Italia, senza avervi una stabile organizzazione, deve assolvere gli obblighi tramite un rappresentante fiscale (art. 17, comma 3) oppure con l’identificazione diretta (art. 35-ter): sono due strade alternative, non cumulabili.
• L’identificazione diretta è riservata ai soggetti UE e a quelli di Paesi extra-UE con cui esistono accordi di reciproca assistenza in materia di imposte indirette; per tutti gli altri extra-UE resta obbligatorio il rappresentante fiscale.
• Il rappresentante fiscale, persona fisica o giuridica residente in Italia, risponde in solido con l’operatore estero per gli obblighi IVA; l’identificazione diretta, invece, è gestita dal soggetto estero in prima persona con una propria partita IVA italiana.
• Chi possiede già una stabile organizzazione in Italia non può usare né il rappresentante fiscale né l’identificazione diretta: deve operare attraverso quella.
• Dal 1° luglio 2021 il regime OSS (ex MOSS) può evitare la necessità di identificarsi in ogni singolo Stato membro per le vendite a distanza e i servizi digitali B2C.

Quando serve un rappresentante fiscale o l’identificazione diretta

La regola generale dell’art. 17 è che l’IVA è dovuta dal soggetto passivo che effettua l’operazione imponibile. Quando l’operazione rilevante ai fini IVA in Italia è effettuata da un soggetto non residente, la legge distingue tre situazioni: se il cliente italiano è un soggetto passivo IVA, di regola tocca a lui assolvere l’imposta con il meccanismo del reverse charge o dell’autofattura; se invece il non residente opera nei confronti di privati consumatori, o comunque intende gestire in proprio la propria posizione IVA italiana, deve dotarsi di una posizione fiscale in Italia — tramite una stabile organizzazione, se ne sussistono i presupposti, oppure, in mancanza, tramite un rappresentante fiscale o l’identificazione diretta.

La nomina di un rappresentante fiscale (o l’identificazione diretta) è obbligatoria, tra l’altro, per: l’introduzione in Italia di beni per esigenze della propria impresa (trasferimenti a depositi o magazzini che non configurano stabile organizzazione); la cessione a privati di beni introdotti in Italia e qui installati o montati; le prestazioni di trasporto intracomunitario o accessorie rese a privati che si considerano effettuate in Italia; l’estrazione di beni da un deposito IVA destinati al consumo in Italia; le cessioni o prestazioni rilevanti in Italia verso committenti non soggetti passivi. Dal 1° luglio 2021, però, chi effettua vendite a distanza o servizi digitali B2C può evitare di identificarsi in ciascuno Stato membro aderendo al regime speciale OSS (One Stop Shop), che centralizza la dichiarazione e il versamento in un solo Stato membro di identificazione.

Identificazione diretta: il non residente agisce in proprio

L’identificazione diretta, prevista dall’art. 35-ter, consente al soggetto non residente di richiedere direttamente una partita IVA italiana, senza passare da un intermediario. Possono avvalersene i soggetti passivi stabiliti in un altro Stato UE, e quelli di Paesi terzi con cui esistono strumenti giuridici di reciproca assistenza in materia di imposte indirette (è il caso, ad esempio, del Regno Unito anche dopo la Brexit, e della Norvegia). Per tutti gli altri Paesi extra-UE privi di questi accordi, l’identificazione diretta non è disponibile e resta obbligatoria la via del rappresentante fiscale.

La richiesta si presenta, prima di effettuare qualunque operazione, al Centro Operativo di Pescara con il modello ANR/3, indicando i dati identificativi, l’ufficio estero competente sui controlli, il numero di identificazione IVA (o fiscale) nello Stato di stabilimento e l’impegno a esibire la contabilità su richiesta. L’Agenzia attribuisce una partita IVA che reca l’evidenza della natura di soggetto non residente identificato, da riportare in tutte le dichiarazioni e i documenti. È il soggetto estero stesso, tramite questa posizione, a fatturare, registrare, liquidare e dichiarare: non c’è alcun soggetto italiano che risponde al posto suo.

Rappresentante fiscale: un soggetto italiano risponde in solido

Il rappresentante fiscale è una persona fisica o giuridica residente in Italia che, in nome e per conto dell’operatore non residente, attiva una partita IVA italiana e ne gestisce tutti gli obblighi: fatturazione, registrazione, liquidazioni periodiche, versamenti e dichiarazione annuale. La nomina va formalizzata prima della prima operazione, per atto pubblico, scrittura privata autenticata e registrata, oppure con lettera annotata in apposito registro presso l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente per il domicilio fiscale del rappresentante; va inoltre comunicata preventivamente alla controparte contrattuale. Una nomina che non rispetti queste formalità è priva di effetti.

Il rappresentante deve possedere requisiti di onorabilità equivalenti a quelli richiesti per amministratori e sindaci dei CAF; un decreto del 2024 (in vigore dal 3 gennaio 2025) ha introdotto criteri più stringenti per assumere questo ruolo, con la possibilità che l’Agenzia richieda una garanzia, specie a chi rappresenta un numero elevato di soggetti esteri. L’elemento più delicato è la responsabilità solidale: il rappresentante fiscale risponde insieme all’operatore estero rappresentato per gli obblighi IVA (non risponde invece per le obbligazioni sorte sotto un rappresentante fiscale precedente). Le fatture emesse e ricevute devono essere cointestate, con gli estremi sia del rappresentante sia del soggetto rappresentato.

Per le operazioni intracomunitarie esclusivamente non imponibili, esenti o comunque senza versamento d’imposta, esiste una figura semplificata di rappresentante fiscale «leggero» (art. 44, comma 3, D.L. 331/1993): si limita alla fatturazione e alla compilazione degli elenchi Intrastat, senza gli obblighi di registrazione e dichiarazione annuale — una semplificazione che decade non appena si verifica la prima operazione imponibile.

Il cenno alla stabile organizzazione

Rappresentante fiscale e identificazione diretta presuppongono l’assenza di una stabile organizzazione italiana del soggetto estero: se questa esiste — una struttura con mezzi umani e materiali sufficientemente stabili per svolgere l’attività, secondo la nozione elaborata dalla prassi OCSE e dal Regolamento UE 282/2011 — le operazioni vanno gestite attraverso di essa, con gli stessi obblighi previsti per i soggetti passivi residenti, e dal 2009 non è più consentito ricorrere in alternativa al rappresentante fiscale o all’identificazione diretta. La stabile organizzazione non ha una definizione specifica ai fini IVA nel diritto interno (a differenza delle imposte dirette, dove è definita dall’art. 162 TUIR): si guarda alla sostanza organizzativa, gestionale e contabile della struttura italiana rispetto alla casa madre estera.

	Rappresentante fiscale	Identificazione diretta
Chi può usarla	Qualunque non residente, UE o extra-UE	Solo UE o extra-UE con accordi di reciproca assistenza
Chi gestisce gli obblighi	Un soggetto terzo residente in Italia	Il non residente in prima persona
Responsabilità	Solidale tra rappresentante e rappresentato	Solo del soggetto non residente
Modalità di attivazione	Atto pubblico, scrittura autenticata o lettera annotata	Modello ANR/3 al Centro Operativo di Pescara
Compatibile con stabile organizzazione	No	No

Da leggere insieme

• Stabile organizzazione 2026 (art. 162 TUIR): quando si configura
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In sintesi

• Un fabbricato rurale abitativo (la casa del coltivatore, non il capannone) sconta l’IMU con le regole ordinarie: nessuna aliquota agevolata dedicata, a differenza dei fabbricati strumentali.
• Per avere la ruralità abitativa il terreno cui il fabbricato è asservito deve avere una superficie di almeno 10.000 mq (ridotta a 3.000 mq per colture specializzate in serra, funghicoltura o Comuni montani).
• Il volume d’affari agricolo di chi conduce il fondo deve superare il 50% del reddito complessivo (25% nei Comuni montani), al netto dei trattamenti pensionistici da attività agricola.
• I fabbricati strumentali all’attività agricola (stalle, depositi, fienili) seguono requisiti diversi, legati all’art. 2135 c.c., e scontano un’aliquota di 0,1% che i Comuni possono solo ridurre fino ad azzerarla, mai aumentare.
• La distinzione tra abitativi e strumentali risale al D.P.R. 139/1998, che ha introdotto anche la categoria catastale D/10 per gli strumentali.
• Conta la specifica annotazione di ruralità negli atti catastali, non la categoria catastale di origine: lo ha ribadito la Cassazione con l’ordinanza 22031/2024.

Fabbricato rurale abitativo: cos’è e chi ne ha diritto

Il fabbricato rurale abitativo è, in sostanza, la casa di chi lavora la terra: l’immobile destinato ad abitazione del proprietario del fondo, dell’affittuario o di altri addetti alla coltivazione e all’allevamento. Non va confuso con i fabbricati strumentali (stalle, magazzini, depositi attrezzi), che rispondono a una disciplina completamente diversa e godono di un’aliquota agevolata che i fabbricati abitativi non hanno.

Per il riconoscimento della ruralità abitativa, fissata dall’art. 9, D.L. 557/1993 e più volte modificata negli anni, devono ricorrere requisiti sia soggettivi sia oggettivi. Sul piano soggettivo, chi conduce il fondo deve essere titolare di un rapporto agrario qualificato (proprietà, affitto, altro titolo idoneo) e, dal 2006, deve avere la qualifica di imprenditore agricolo con iscrizione al Registro delle imprese quando coltiva il fondo insieme a chi detiene l’abitazione. Il volume d’affari derivante dall’attività agricola deve superare il 50% del reddito complessivo del soggetto (al netto delle pensioni per attività agricola); la soglia scende al 25% se il terreno si trova in un Comune montano.

Sul piano oggettivo, il terreno cui il fabbricato è asservito deve avere una superficie non inferiore a 10.000 mq, censita al catasto terreni con attribuzione di reddito agrario. Il limite si riduce a 3.000 mq per le colture specializzate in serra, la funghicoltura o altre colture intensive, e per i terreni ubicati in Comuni montani. Il fabbricato, infine, non deve avere caratteristiche di lusso: sono escluse le categorie catastali A/1, A/8 e A/9.

Fabbricati strumentali: requisiti diversi e aliquota agevolata

Per i fabbricati strumentali all’attività agricola la logica cambia: non contano superficie del terreno o volume d’affari, ma la destinazione funzionale del fabbricato secondo l’art. 2135 c.c. Sono considerati strumentali gli immobili destinati, tra l’altro, alla protezione delle piante, alla conservazione dei prodotti agricoli, alla custodia di macchine e attrezzi, al ricovero degli animali, all’agriturismo, all’abitazione dei dipendenti agricoli assunti a tempo indeterminato (o determinato per oltre cento giornate annue), all’ufficio dell’azienda agricola, alla manipolazione e trasformazione dei prodotti, o all’esercizio dell’attività in maso chiuso.

Per questi immobili l’aliquota IMU di base è dello 0,1% (art. 1, comma 750, L. 160/2019): i Comuni hanno la sola facoltà di ridurla, fino ad azzerarla completamente, mai di aumentarla. È il trattamento più favorevole tra tutte le categorie di fabbricati IMU, pensato per non gravare su strutture produttive che già scontano i costi dell’attività agricola.

Il D.P.R. 139/1998 ha formalizzato la distinzione tra le due categorie introducendo, tra l’altro, la categoria catastale D/10 dedicata alle costruzioni strumentali: un immobile classificato D/10 gode di una presunzione di ruralità, ma la categoria non è né necessaria né sufficiente da sola — quello che conta davvero, come chiarito dalla giurisprudenza più recente, è la specifica annotazione di ruralità apposta negli atti catastali secondo la procedura del D.M. 26 luglio 2012, che prevale sulla categoria catastale di origine.

Elemento	Fabbricato rurale abitativo	Fabbricato rurale strumentale
Requisito chiave	Superficie terreno ≥ 10.000 mq (3.000 in casi particolari) + volume d’affari > 50% (25% in montagna)	Destinazione funzionale ex art. 2135 c.c. (stalle, depositi, agriturismo, uffici aziendali, ecc.)
Categoria catastale tipica	Gruppo A (abitazioni)	D/10 (o altra categoria coerente con la funzione)
Aliquota IMU	Regole ordinarie (nessuna agevolazione dedicata)	0,1%, azzerabile dai Comuni
Codice tributo F24	Quello ordinario in base alla categoria (es. 3918)	3913

Terreni agricoli di coltivatori diretti e IAP: l’esenzione

Un discorso a parte riguarda i terreni agricoli — distinti dai fabbricati che vi insistono. I coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali (IAP) iscritti alla previdenza agricola godono di un regime di favore sui terreni che possiedono e conducono direttamente: fino a 6.000 euro di valore l’IMU non è dovuta, e oltre questa soglia si applicano riduzioni scaglionate del 70%, 50% e 25% fino a 32.000 euro di valore. Chi non possiede questi requisiti (ad esempio un proprietario che concede il terreno in affitto a un coltivatore diretto) non può beneficiare dell’agevolazione.

Da leggere insieme

• IMU: come funziona, chi la paga e come si calcola
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In sintesi

• Il “realizzo controllato” dell’art. 177 TUIR non è un regime di neutralità: è un criterio di valutazione alternativo al valore normale dell’art. 9 TUIR. La plusvalenza del conferente dipende dal maggior valore che la conferitaria iscrive rispetto all’ultimo costo fiscale delle partecipazioni: se coincidono, non emerge nulla da tassare.
• Il comma 2 guarda al risultato: la conferitaria deve acquisire o integrare il controllo di diritto (art. 2359, co. 1, n. 1 c.c.) della società scambiata. Il comma 2-bis guarda alla partenza: le partecipazioni conferite devono superare le soglie della minoranza qualificata (oltre 20% dei voti o 25% del capitale se non quotate; 2% o 5% se quotate) e la conferitaria deve essere unipersonale.
• Chi conferisce in regime di comma 2-bis paga un prezzo: l’holding period per la PEX sale a 60 mesi invece di 12, ma solo per la successiva cessione operata dalla conferitaria.
• Il D.Lgs. 192/2024 (in vigore dal 31 dicembre 2024) ha riscritto la disciplina: ammette conferenti persone fisiche non imprenditori, apre la conferitaria del comma 2-bis anche ai familiari (art. 5, co. 5 TUIR), chiarisce i conferimenti minusvalenti e introduce il nuovo comma 2-ter per le holding.
• Restano fuori dal comma 2 i conferimenti transnazionali (per quelli valgono gli artt. 178-179) e i conferimenti del solo usufrutto; se salta il realizzo controllato, la plusvalenza sconta la tassazione ordinaria (per le persone fisiche l’imposta sostitutiva del 26%).

Come funziona davvero: un valore, non un’esenzione

La prima cosa che “non torna” nella pratica è l’idea che l’art. 177 conceda un’esenzione. Non è così. Il conferimento di partecipazioni resta un atto realizzativo: la norma si limita a sostituire il valore normale dell’art. 9 TUIR con un valore “controllabile” dalle parti, pari all’incremento di patrimonio netto che la società conferitaria iscrive a fronte del conferimento. Se la conferitaria iscrive un aumento di patrimonio netto uguale all’ultimo costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni conferite, la plusvalenza è pari a zero e l’operazione risulta di fatto neutrale. Se iscrive di più, la differenza è plusvalenza imponibile secondo le regole ordinarie. È un meccanismo di dosaggio, non un salvacondotto.

Su questo impianto il conferimento di partecipazioni per creare una holding costruisce la sua convenienza; qui ci concentriamo invece sui casi di confine, quelli in cui il regime si applica solo a certe condizioni o non si applica affatto.

Comma 2 e comma 2-bis: due logiche diverse

La distinzione è la chiave di tutto. Il comma 2 disciplina lo scambio di partecipazioni “di controllo”: rileva la situazione di arrivo in capo alla conferitaria, che deve acquisire o incrementare il controllo di diritto della società scambiata. Non contano le dimensioni della singola partecipazione conferita: anche più soci di minoranza possono conferire nello stesso atto e, sommando gli apporti, far ottenere il controllo alla conferitaria.

Il comma 2-bis (introdotto dal “Decreto Crescita”, art. 11-bis L. 58/2019) ragiona all’opposto. Non serve arrivare al controllo: serve che la partecipazione conferita, in partenza, sia già “qualificata”. Le soglie sono quelle delle partecipazioni qualificate: diritti di voto in assemblea ordinaria superiori al 20% oppure partecipazione al capitale superiore al 25% per le società non quotate; 2% dei voti o 5% del capitale per le quotate. La conferitaria deve essere unipersonale. L’obiettivo dichiarato è favorire le riorganizzazioni e il ricambio generazionale trasformando una partecipazione qualificata diretta in un’analoga partecipazione indiretta, tramite una holding personale.

	Art. 177, comma 2	Art. 177, comma 2-bis
Requisito centrale	La conferitaria acquisisce/integra il controllo di diritto della scambiata	La partecipazione conferita supera le soglie di qualificazione (20/25% o 2/5%)
Conferitaria	Qualsiasi (anche non unipersonale)	Unipersonale (dal 2024 anche partecipata dal conferente e dai familiari ex art. 5, co. 5)
Conferimenti plurimi	Ammessi: si sommano per raggiungere il controllo	Ogni partecipazione deve superare le soglie da sola; non si sommano
Holding period per la PEX sulla successiva cessione	12 mesi (ordinario)	60 mesi

La differenza sui conferimenti plurimi è il secondo caso che “non torna” più spesso: due fratelli che detengono ciascuno il 15% non possono usare il comma 2-bis conferendo insieme il 30% in un’unica holding, perché nessuna delle due partecipazioni, presa singolarmente, supera il 20% dei voti o il 25% del capitale. Potranno però rientrare nel comma 2 se, sommando gli apporti, la conferitaria arriva al controllo di diritto della società.

Il conto salato del comma 2-bis: 60 mesi di holding period

Chi accede al comma 2-bis accetta una condizione precisa: la plusvalenza che la conferitaria realizzerà rivendendo quelle partecipazioni potrà beneficiare della participation exemption solo dopo un holding period di 60 mesi, e non dei consueti 12. È un allungamento che riguarda esclusivamente la cessione operata dalla holding sotto il comma 2-bis: per le altre operazioni di conferimento la condizione non opera. L’Agenzia ha inoltre segnalato che sequenze di conferimenti costruite proprio per aggirare questo termine più lungo possono essere valutate come abusive (Risp. n. 200 dell’11 ottobre 2024, che ha bocciato una fusione preceduta da conferimenti volta ad accorciare la catena partecipativa).

Al contrario, l’Amministrazione ha chiarito che non sono abusive le operazioni preliminari — una compravendita o una donazione — con cui il conferente porta la propria partecipazione sopra la soglia minima per poi accedere al regime (Risp. nn. 450 e 451 del 2022): l’accesso “costruito” alla soglia, di per sé, è legittimo.

Holding, nuda proprietà, minusvalenze: i casi di dettaglio

Conferimento di partecipazioni in una holding. Il nuovo comma 2-ter (D.Lgs. 192/2024) ha messo ordine. La holding si individua ora con la definizione dell’art. 162-bis TUIR: lo è la società il cui valore contabile delle partecipazioni (e degli elementi correlati) supera il 50% del totale attivo. Quando la scambiata è una holding, le soglie di qualificazione vanno verificate non solo sulla partecipazione diretta, ma anche sulle società partecipate, in “trasparenza” lungo la catena (guardando alle sole sub-holding controllate). Non serve che tutte le partecipazioni superino le soglie: basta che il valore contabile di quelle che le superano rappresenti più del 50% del valore complessivo delle partecipazioni rilevanti. Le società quotate sono in ogni caso considerate non-holding, e per loro il test non si fa.

Usufrutto e nuda proprietà. Il conferimento del solo usufrutto è precluso, sia nel comma 2 sia nel comma 2-bis, perché non attribuisce alla conferitaria la stabile qualità di socio (Risp. n. 116 del 25 maggio 2024). È invece ammesso il conferimento della nuda proprietà priva del diritto di voto nell’ambito del comma 2-bis, perché la norma fa riferimento anche alla “partecipazione al capitale”: la nuda proprietà può quindi agganciarsi a quote in piena proprietà per integrare le soglie (Risp. n. 238/2021).

Partecipazioni minusvalenti. Il D.Lgs. 192/2024 ha finalmente scritto nero su bianco che il realizzo controllato si applica anche quando l’incremento di patrimonio netto della conferitaria è inferiore al costo fiscale delle partecipazioni (confermando la Ris. n. 56/E del 2023). La minusvalenza che ne deriva, però, è indeducibile; diventa rilevante solo se “effettiva”, cioè quando il costo fiscale è inferiore anche al valore normale ex art. 9 TUIR.

Un caso pratico controintuitivo. Chi detiene azioni in regime di risparmio amministrato teme che il passaggio delle azioni sul conto della holding costituisca un cambio di intestazione tassabile al 26%. L’Agenzia (Risp. DRE Lombardia n. 904-204/2024) ha confermato che, se opera il realizzo controllato, il trasferimento è neutrale e non genera capital gain.

Da leggere insieme

• Conferimento d’azienda e di partecipazioni: creare una holding senza tassare la plusvalenza
• Art. 177 TUIR: scambi di partecipazioni mediante permuta o conferimento
• Conferimento d’azienda: come funziona