Art. 81 TUIR: Reddito complessivo — Testo aggiornato

Commento

Commento del professionista

L'art. 81 del TUIR è il perno dell'IRES (Imposta sul Reddito delle Società), introdotta dal D.Lgs. 344/2003: stabilisce che il reddito complessivo delle società commerciali residenti, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d'impresa e si determina secondo le disposizioni della Sezione IV del Capo II del Titolo II del TUIR (artt. 81 e seguenti). La norma realizza il principio di attrazione tipico del diritto tributario societario: per le società commerciali, ogni provento, sia esso reddito di capitale, fondiario, da plusvalenze o di natura diversa, assume la veste di reddito d'impresa. Per il commercialista o il fiscalista d'azienda, l'art. 81 è la prima disposizione da consultare in ogni operazione fiscale societaria, perché stabilisce il framework della tassazione.

Il principio di attrazione: «da qualsiasi fonte provenga»

Il fulcro del comma 1 è la formula «il reddito complessivo... da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d'impresa». La regola opera una qualificazione unitaria: tutti i redditi prodotti dalla società commerciale, indipendentemente dalla loro origine sostanziale, si fondono in un unico reddito d'impresa, soggetto alle regole di determinazione di tale categoria. Questo si differenzia dal regime delle persone fisiche, dove i redditi conservano la loro qualificazione di origine (fondiari, di capitale, di lavoro, diversi, eccetera) e concorrono al reddito complessivo per categoria.

Le conseguenze pratiche sono significative. Una società di capitali che possiede un immobile non locato non realizza un «reddito fondiario» (come farebbe una persona fisica) ma un componente del reddito d'impresa, soggetto al principio di competenza e alle regole di valutazione delle immobilizzazioni. Una società che riceve dividendi da partecipate non realizza «redditi di capitale» (almeno non in senso pieno) ma componenti del reddito d'impresa, eventualmente soggetti al regime della participation exemption (art. 87 TUIR) o della tassazione parziale dei dividendi (art. 89 TUIR). La regola dell'attrazione semplifica la tassazione societaria ma richiede attenzione alle regole di determinazione specifiche di ciascuna componente.

I soggetti destinatari: le società commerciali ex art. 73, lett. a-b

La norma si applica al reddito delle «società ed enti commerciali» di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 73. La distinzione è cruciale. La lettera a) dell'art. 73 ricomprende le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato. La lettera b) ricomprende gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust, gli organismi di investimento collettivo del risparmio (OICR) e le società di cartolarizzazione, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.

La regola dell'art. 81 non si applica agli enti non commerciali (ex art. 73, lett. c) né alle società ed enti non residenti (lett. d), che sono soggetti a un regime parzialmente diverso. Per gli enti non commerciali la qualificazione del reddito segue criteri propri, con distinzione tra attività istituzionale e attività commerciale eventualmente esercitata. Per i non residenti opera l'art. 23 TUIR (applicazione dell'imposta ai non residenti) con regole sulla territorialità dei redditi.

L'eccezione dell'art. 56-bis, comma 4

Il rinvio dell'art. 81 alle norme di determinazione è effettuato «fatto salvo quanto stabilito all'articolo 56-bis, comma 4». L'art. 56-bis disciplina le società di gestione del risparmio (SGR) e prevede al comma 4 un regime specifico per le società che svolgono in via principale o esclusiva attività di gestione di partecipazioni (holding finanziarie pure). Per queste società, alcune componenti del reddito (in particolare i proventi finanziari) sono determinate secondo regole specifiche, derogatorie rispetto al regime generale del reddito d'impresa.

L'eccezione è di portata limitata e tecnica: riguarda casi specifici di società che operano nella gestione finanziaria pura. Per la grande maggioranza delle società commerciali (società operative, immobiliari, holding miste, eccetera), il regime ordinario dell'art. 81 si applica integralmente.

Coordinamento con la disciplina IRES

L'art. 81 va letto come norma di apertura della disciplina IRES, articolata negli artt. 81-119 TUIR. Le successive disposizioni regolano: determinazione del reddito d'impresa (art. 83 - principio di derivazione dal bilancio); ricavi (artt. 85-86); plusvalenze (artt. 86-87, con il regime della participation exemption); variazioni di rimanenze (artt. 92-93); spese e altri componenti negativi (art. 95 e seguenti, con i regimi di deducibilità per ammortamenti, accantonamenti, perdite); norme generali (art. 109, con il principio di competenza e di certezza); perdite d'impresa (art. 84, con il regime di riporto); operazioni straordinarie (artt. 170-181, fusioni, scissioni, conferimenti).

Il sistema IRES è in continua evoluzione, con frequenti aggiornamenti normativi. Il D.Lgs. 192/2024 (riforma fiscale) ha introdotto modificazioni significative all'art. 81 e a numerose altre disposizioni. La riforma del 2024 ha allineato il sistema italiano agli standard OCSE (BEPS), introdotto regole di transparency, modificato il regime delle perdite, aggiornato la disciplina del consolidato fiscale (artt. 117-129) e della trasparenza fiscale (art. 115-116).

Il principio di derivazione dal bilancio

Tema centrale del sistema IRES, sancito dall'art. 83 TUIR (in coordinamento con l'art. 81), è il principio di derivazione dal bilancio: il reddito d'impresa si determina partendo dal risultato del conto economico e applicando le variazioni in aumento e in diminuzione previste dalle norme tributarie. La derivazione è rafforzata per le società che adottano i principi contabili internazionali (IAS/IFRS) e i bilanci OIC: in tali casi, alcune scelte contabili producono effetti diretti sul reddito imponibile.

La derivazione fiscale dal bilancio realizza un coordinamento tra contabilità ordinaria e fiscalità: il bilancio è punto di partenza, ma le norme tributarie possono prevedere variazioni (per esempio per i criteri di valutazione delle rimanenze, per la deducibilità degli accantonamenti, per il riconoscimento delle perdite). Il commercialista deve gestire entrambi i livelli: corretta redazione del bilancio civilistico secondo gli OIC/IAS, e applicazione delle variazioni fiscali per la determinazione dell'IRES dovuta.

Profili pratici: la pianificazione fiscale societaria

Per il fiscalista d'azienda, l'art. 81 è il punto di partenza di ogni analisi. Le tematiche tipiche riguardano: la scelta del regime fiscale (IRES ordinaria, regime di trasparenza ex art. 115-116, consolidato fiscale ex artt. 117-129); l'ottimizzazione delle componenti reddituali (deducibilità di costi, valutazione di rimanenze, ammortamenti, accantonamenti); la gestione delle perdite (riporto in avanti illimitato per le perdite dei primi tre periodi di attività, con specifiche regole post-riforma 2024); le operazioni straordinarie (fusioni, scissioni, conferimenti, con regimi di neutralità fiscale).

Tra le complessità più frequenti: la qualificazione di alcune componenti come «reddito d'impresa» quando hanno apparente natura diversa (per esempio canoni di affitto di immobili, dividendi, plusvalenze immobiliari); il coordinamento con il regime di participation exemption per le plusvalenze su partecipazioni; il regime delle perdite trasversali nelle operazioni di consolidamento e trasparenza; la fiscalità internazionale per società con attività transfrontaliere (CFC rules, transfer pricing, branch profit). Per ciascuna di queste tematiche, l'art. 81 è la cornice generale, integrata dalle norme specifiche.