Comma 361 LB26: prestazioni aggiuntive medici SSN con imposta so

Commento

Inquadramento e finalità

Il comma 361 della Legge di Bilancio 2026 (L. 30 dicembre 2025, n. 199) rinnova per l'anno 2026 il regime delle cosiddette prestazioni aggiuntive del Servizio sanitario nazionale, già introdotto strutturalmente con l'articolo 1, commi 218 e 219 della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (Legge di Bilancio 2024), e finanziato nel 2025 dall'articolo 1, comma 275 della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di Bilancio 2025). La finalità dichiarata, in continuità con l'articolo 4, comma 11 del decreto-legge 27 dicembre 2024, n. 202 (cosiddetto Milleproroghe 2025), convertito con modificazioni dalla legge 21 febbraio 2025, n. 15, è abbattere le liste d'attesa nel SSN potenziando l'orario di lavoro retribuito di medici e infermieri attraverso un meccanismo di incentivazione fiscale forte: imposta sostitutiva al 15% in luogo dell'IRPEF ordinaria che, sui redditi elevati dei dirigenti medici, può raggiungere il 43% più addizionali.

Nota tematica: pur essendo collocato nell'area IRPEF/TUIR, il comma 361 ha natura prevalentemente sanitaria e di pubblico impiego. La componente tributaria è rappresentata dall'imposta sostitutiva, ma il cuore della misura riguarda il finanziamento del SSN e la disciplina del rapporto di lavoro dei dirigenti medici. Si suggerisce l'area SANITA o PA_DIPENDENTI per la categorizzazione editoriale.

Il meccanismo finanziario

Regioni e province autonome di Trento e Bolzano possono, nell'anno 2026, in aggiunta a quanto previsto dall'articolo 1, comma 220 della legge 30 dicembre 2023, n. 213, incrementare la spesa per prestazioni aggiuntive a valere sul livello di finanziamento indistinto del fabbisogno sanitario nazionale standard cui concorre lo Stato. L'incremento è vincolato nel limite degli importi lordi indicati nell'allegato III della Legge di Bilancio 2026, per un totale di 143.500.000 euro. La suddivisione è netta tra le due categorie professionali: 101.885.000 euro destinati ai dirigenti medici e 41.615.000 euro al personale del comparto Sanità (infermieri, OSS, tecnici sanitari). Il riparto regionale, secondo lo schema già consolidato negli anni precedenti, segue criteri di popolazione, contesto epidemiologico e dimensione delle liste d'attesa.

Il regime fiscale agevolato: imposta sostitutiva del 15%

Sotto il profilo strettamente tributario, il comma 361 stabilisce che i compensi erogati per lo svolgimento delle prestazioni aggiuntive sono soggetti a un'imposta sostitutiva dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e delle addizionali regionali e comunali pari al 15%. La sostitutiva, già sperimentata negli anni 2024 e 2025, opera come deroga al regime ordinario di tassazione progressiva dei redditi di lavoro dipendente di cui all'articolo 49 del testo unico delle imposte sui redditi (TUIR), di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e all'articolo 51 del TUIR per la determinazione della base imponibile. La sostitutiva sostituisce l'IRPEF di cui all'articolo 11 del TUIR sui relativi compensi.

L'imposta è trattenuta direttamente dal sostituto d'imposta (azienda sanitaria) ai sensi dell'articolo 23 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600. Non genera obbligo di dichiarazione separata da parte del professionista, salvo specifiche opzioni o conguagli. L'aliquota fissa è particolarmente vantaggiosa per i dirigenti medici, che senza la sostitutiva applicherebbero su questi importi un'aliquota marginale tipicamente del 43%, oltre alle addizionali regionali (0,9-2,03%) e comunali (0,2-0,9%): il risparmio fiscale è nell'ordine del 30% del compenso lordo.

Rapporti con la disciplina previgente

Il legislatore esplicita la salvezza delle disposizioni dell'articolo 1, commi 218 e 219 della legge 30 dicembre 2023, n. 213, che restano la cornice giuridica generale delle prestazioni aggiuntive: definizione delle prestazioni eleggibili, contingentamento orario massimo, condizioni di accesso, vincoli per la programmazione regionale. La novità del 2026 è quindi un incremento del plafond, non una riforma sistemica. Restano applicabili anche le linee guida ministeriali e le indicazioni AGENAS per il monitoraggio delle liste d'attesa, oltre alla disciplina del rapporto di lavoro dei dirigenti medici di cui al CCNL Sanità e all'articolo 53 del decreto legislativo 30 marzo 2001, n. 165 (TUPI), che regola autorizzazioni e incompatibilità del personale pubblico.

Copertura finanziaria

Gli oneri, valutati in 143.500.000 euro per l'anno 2026, sono coperti a valere sulle risorse di cui all'articolo 1, comma 275 della legge 30 dicembre 2024, n. 207 (Legge di Bilancio 2025), che aveva istituito un fondo per il potenziamento del SSN, attingendo anche dalle entrate derivanti dal contributo straordinario su banche e assicurazioni dello scorso ciclo. Tecnicamente non si tratta di un onere nuovo a carico della finanza pubblica, ma di un rifinanziamento di un capitolo già alimentato.

Il riparto regionale dell'allegato III e le scelte autonome

L'incremento di spesa per prestazioni aggiuntive non è automaticamente fruito da tutte le aziende sanitarie: ogni regione deve effettuare una scelta organizzativa coerente con le proprie esigenze di abbattimento delle liste d'attesa. L'allegato III alla L. 199/2025 fissa il tetto regionale, ma sono le aziende sanitarie locali, le aziende ospedaliere e i policlinici universitari a deliberare il piano di prestazioni aggiuntive nel rispetto del contingente. La complessità del meccanismo richiede un raccordo tra direzioni strategiche aziendali, controllo di gestione e ufficio del personale: il rischio è di lasciare inutilizzate quote di plafond, con vanificazione dell'obiettivo politico di abbattimento delle liste d'attesa. L'articolo 4, comma 11 del decreto-legge 27 dicembre 2024, n. 202 (convertito dalla L. 21 febbraio 2025, n. 15) richiamato dal comma 361 forniva già il quadro autorizzativo di riferimento per il 2025: il rinnovo nel 2026 attesta la sostanziale stabilizzazione di uno strumento nato come emergenziale post-pandemia.

Coordinamento con il CCNL Sanità e l'orario di lavoro

Le prestazioni aggiuntive sono regolate non solo dalla legislazione fiscale ma soprattutto dalla contrattazione collettiva di settore (CCNL della Dirigenza Sanitaria e CCNL Comparto Sanità). I limiti orari massimi (espressi in ore annue per singolo professionista), le tariffe orarie minime (riferite ai parametri economici contrattuali), il contingentamento per area specialistica sono fissati dalla normativa di settore e dagli accordi aziendali. Sotto il profilo dell'orario di lavoro, la prestazione aggiuntiva si colloca al di fuori dell'orario ordinario e non rileva ai fini del limite delle 48 ore settimanali medie previsto dal decreto legislativo 8 aprile 2003, n. 66 (in coerenza con le deroghe previste per il personale sanitario). La sostitutiva del 15% non incide su questi profili giuslavoristici.

Profili di legittimità costituzionale

Il regime di tassazione agevolata dei medici ospedalieri rispetto al regime ordinario di tassazione progressiva ex articolo 53 della Costituzione (principio di progressività) ha sollevato in passato qualche perplessità in dottrina. La Corte costituzionale ha tuttavia tendenzialmente ammesso, in materia di redditi a tassazione sostitutiva, ampi margini di discrezionalità del legislatore nel perseguire obiettivi di politica fiscale ed economica (incentivazione di attività ritenute meritorie). La misura del comma 361 si giustifica con la necessità di abbattere le liste d'attesa del SSN, obiettivo di rilievo costituzionale ex articolo 32 della Costituzione (tutela della salute). Il presupposto applicativo è quindi la stretta correlazione tra il compenso e la prestazione aggiuntiva volta a incrementare l'offerta sanitaria pubblica.

Impatti operativi per professionisti e aziende sanitarie

Per le aziende sanitarie locali e ospedaliere, il comma 361 richiede l'aggiornamento dei regolamenti interni e degli atti aziendali in coerenza con il riparto previsto nell'allegato III. Per il dirigente medico, il vantaggio fiscale è rilevante ma occorre prestare attenzione: i compensi soggetti a sostitutiva non rilevano ai fini della base pensionistica e non concorrono alla determinazione del reddito complessivo ai sensi dell'articolo 8 del TUIR, con conseguenze su detrazioni e deduzioni proporzionali al reddito (incluse le detrazioni di cui all'art. 16-ter TUIR, di nuova introduzione con la stessa legge). Per il commercialista che assiste un medico ospedaliero, la verifica della corretta esposizione in CU e nella dichiarazione resta cruciale. È opportuno predisporre una check-list per i clienti medici dipendenti SSN che includa: separazione tra reddito ordinario e reddito da prestazioni aggiuntive, verifica dell'aliquota effettiva di tassazione, calcolo dell'impatto sulla pensione futura, considerazioni sulla previdenza complementare integrativa.

Cenni sulla previdenza e sul TFR

I compensi per prestazioni aggiuntive di cui al comma 361 della L. 199/2025, in quanto soggetti a imposta sostitutiva, sono di norma esclusi dalla base contributiva pensionistica obbligatoria. Questo comporta che, pur garantendo un netto in busta paga più elevato a parità di lordo, le prestazioni aggiuntive non concorrano al calcolo della pensione del dirigente medico. La perdita di base contributiva può essere parzialmente compensata da forme di previdenza complementare integrativa, anche attraverso versamenti volontari deducibili nei limiti dell'articolo 8 del D.Lgs. 5 dicembre 2005, n. 252 (fino a 5.164,57 euro/anno). Sul TFR (Trattamento di Fine Rapporto) l'impatto è generalmente nullo, perché le prestazioni aggiuntive non rientrano nella retribuzione utile alla determinazione del TFR ai sensi dell'articolo 2120 del codice civile.

Casi pratici applicati

Caso pratico 1 - Dirigente medico ospedaliero

Tizio, dirigente medico di II livello di un'azienda ospedaliera del Veneto, percepisce nel 2026 un reddito da lavoro dipendente ordinario di 100.000 euro lordi (aliquota marginale 43%). In aggiunta, presta 200 ore di prestazioni aggiuntive autorizzate ai sensi dell'articolo 1 c. 218 della L. 213/2023, percependo 12.000 euro lordi. Senza la sostitutiva, su questi 12.000 euro Tizio avrebbe pagato IRPEF al 43% (5.160), addizionale regionale 1,23% (148) e comunale 0,8% (96), per un totale di 5.404 euro di imposte ordinarie. Con il comma 361 della L. 199/2025 paga solo 12.000 x 15% = 1.800 euro di imposta sostitutiva. Risparmio fiscale: 3.604 euro. La quota di 12.000 euro non rileva ai fini del reddito complessivo ex art. 8 TUIR, lasciando intatte le detrazioni del 19% di cui all'art. 16-ter TUIR (Tizio resta sotto la soglia dei 200.000 euro di reddito complessivo).

Caso pratico 2 - Infermiere SSN con doppia prestazione

Caia, infermiera del comparto Sanità con stipendio annuo di 32.000 euro lordi (aliquota marginale 35%), nel 2026 effettua prestazioni aggiuntive autorizzate per 5.000 euro lordi. Senza il regime agevolato del comma 361 pagherebbe IRPEF 35% (1.750) più addizionali (circa 100 euro), per un totale ordinario di 1.850 euro. Con la sostitutiva versa 5.000 x 15% = 750 euro. Risparmio: 1.100 euro. L'azienda sanitaria di appartenenza trattiene direttamente la sostitutiva in busta paga ai sensi dell'articolo 23 del D.P.R. 600/1973; Caia non deve esporre il compenso nella dichiarazione dei redditi se non a fini informativi (riquadro dedicato del modello 730 o REDDITI PF). L'azienda imputa l'incremento di spesa sul plafond regionale di cui all'allegato III della Legge di Bilancio 2026.