Art. 23 D.P.R. 600/1973 (Accertamento) – Ritenute sui redditi di lavoro dipendente
In vigore dal 1/1/1974
[n.d.r. dal 2027 art. 33 del DLgs. 24.3.2025 n. 33] (1) (2) (3) 1. Gli enti e le società indicati nell’articolo 87 [73], comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, le società e associazioni indicate nell’articolo 5 del predetto testo unico e le persone fisiche che esercitano imprese commerciali, ai sensi dell’articolo 51 [55] del citato testo unico, o imprese agricole, le persone fisiche che esercitano arti e professioni, il curatore fallimentare, il commissario liquidatore (4), nonché il condominio quale sostituto d’imposta, i quali corrispondono somme e valori di cui all’articolo 48 [51] dello stesso testo unico, devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto dell’imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta dai percipienti, con obbligo di rivalsa. Nel caso in cui la ritenuta da operare sui predetti valori non trovi capienza, in tutto o in parte, sui contestuali pagamenti in denaro, il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente all’ammontare della ritenuta. 1 bis. I soggetti che adempiono agli obblighi contributivi sui redditi di lavoro dipendente prestato all’estero di cui all’articolo 48 [51], concernente determinazione del reddito di lavoro dipendente, comma 8-bis, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono in ogni caso operare le relative ritenute. (5) 2. La ritenuta da operare è determinata: a) sulla parte imponibile delle somme e dei valori, di cui all’articolo 48 [51] del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, esclusi quelli indicati alle successive lettere b) e c), corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito ed effettuando le DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 23 20 detrazioni previste negli articoli 12 e 13 del citato testo unico, rapportate al periodo stesso (6). Le detrazioni di cui all’articolo 12 (7) del citato testo unico sono riconosciute se il percipiente dichiara […] (8) di avervi diritto, indica le condizioni di spettanza, il codice fiscale dei soggetti per i quali si usufruisce delle detrazioni (9) e si impegna a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni. La dichiarazione ha effetto anche per i periodi di imposta successivi. (10) L’omissione della comunicazione relativa alle variazioni comporta l’applicazione delle sanzioni previste dall’articolo 11 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni (11); b) sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa natura, con le aliquote dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, ragguagliando a mese i corrispondenti scaglioni annui di reddito; c) sugli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti di cui all’articolo 16 [17], comma 1, lettera b), del citato testo unico, con i criteri di cui all’articolo 18 [21], dello stesso testo unico, intendendo per reddito complessivo netto l’ammontare globale dei redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel biennio precedente, effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13 (12) del medesimo testo unico; d) sulla parte imponibile del trattamento di fine rapporto e delle indennità equipollenti e delle altre indennità e somme di cui all’articolo 16 [17], comma 1, lettera a), del citato testo unico con i criteri di cui all’articolo 17 [19] dello stesso testo unico; d-bis) […] (13) e) sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all’articolo 48 [51], del citato testo unico, non compresi nell’articolo 16 [17], comma 1, lettera a), dello stesso testo unico, corrisposti agli eredi del lavoratore dipendente, con l’aliquota stabilita per il primo scaglione di reddito. 3. I soggetti indicati nel comma 1 devono effettuare, entro il 28 febbraio dell’anno successivo e, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data di cessazione, il conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e i valori di cui alle lettere a) e b) del comma 2, e l’imposta dovuta sull’ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto delle detrazioni eventualmente spettanti a norma degli articoli 12 e 13 (14) del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, e delle detrazioni eventualmente spettanti a norma dell’articolo 15 [165] dello stesso testo unico, e successive modificazioni, per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute, nonché, limitatamente agli oneri di cui al comma 1, lettere c) e f), dello stesso articolo, per erogazioni in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali. (15) In caso di incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo delle imposte dovute in sede di conguaglio di fine anno entro il 28 febbraio dell’anno successivo, il sostituito può dichiarare per iscritto al sostituto di volergli versare l’importo corrispondente alle ritenute ancora dovute, ovvero, di autorizzarlo a effettuare il prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo di imposta. Sugli importi di cui è differito il pagamento si applica l’interesse in ragione dello 0,50 per cento mensile, che è trattenuto e versato nei termini e con le modalità previste per le somme cui si riferisce. L’importo che al termine del periodo d’imposta non è stato trattenuto per cessazione del rapporto di lavoro o per incapienza delle retribuzioni deve essere comunicato all’interessato che deve provvedere al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo. Se alla formazione del reddito di lavoro dipendente concorrono somme o valori prodotti all’estero le imposte ivi pagate a titolo definitivo sono ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’imposta relativa ai predetti redditi prodotti all’estero. La disposizione del periodo precedente si applica anche nell’ipotesi in cui le somme o i valori prodotti all’estero abbiano concorso a formare il reddito di lavoro dipendente in periodi d’imposta precedenti. Se concorrono redditi prodotti in più Stati esteri la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato. 4. Ai fini del compimento delle operazioni di conguaglio di fine anno il sostituito può chiedere al sostituto di tenere conto anche dei redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente, percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti. A tal fine il sostituito deve consegnare al sostituto d’imposta, entro il 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello in cui sono stati percepiti, la certificazione unica concernente i redditi di lavoro dipendente, o assimilati a quelli di lavoro dipendente, erogati da altri DPR 29.9.1973 n. 600 – Art. 24 21 soggetti, compresi quelli erogati da soggetti non obbligati ad effettuare le ritenute. […] (16) La presente disposizione non si applica ai soggetti che corrispondono trattamenti pensionistici. 5. […] (17) Note: (1) Si vedano gli artt. 32, 37, e 39, DLgs. 9.7.1997 n. 241, pubblicato in G.U. 28.7.1997 n. 174. (2) Si veda l’art. 1, comma 3, DL 1.6.2023 n. 61, convertito, con modificazioni, dalla L. 31.7.2023 n. 100. (3) Si veda l’art. 11, comma 4, DL 7.5.2025 n. 65, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.7.2025 n. 101. (4) Le parole “il curatore fallimentare, il commissario liquidatore” sono state inserite dall’art. 37, comma 1, DL 4.7.2006 n. 223, convertito, con modificazioni, dalla L. 4.8.2006 n. 248. (5) Comma inserito dall’art. 36, comma 3, L. 21.11.2000 n. 342, pubblicata in G.U. 25.11.2000 n. 276. (6) Le parole “ed effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13 del citato testo unico, rapportate al periodo stesso” sono state sostituite alle precedenti “, al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12 commi 1 e 2 del medesimo testo unico, rapportate al periodo stesso” dall’art. 1, comma 7, lett. a), L. 27.12.2006, n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (7) Le parole “all’articolo 12” sono state sostituite alle precedenti “agli articoli 12 e 13” dall’art. 7, comma 2, lett. e), n. 1.1), DL 13.5.2011 n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12.7.2011 n. 106. Per le precedenti modifiche si vedano: – l’art. 1, comma 7, lett. a), L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244; – l’art. 1, comma 353, lett. a), n. 1, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (8) La parola “annualmente” è stata soppressa dall’art. 7, comma 2, lett. e), n. 1.2), DL 13.5.2011 n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12.7.2011 n. 106. In precedenza tale parola era stata inserita dall’art. 1, comma 221, lett. a), L. 24.12.2007, n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. (9) Le parole “il codice fiscale dei soggetti per i quali si usufruisce delle detrazioni” sono state inserite dall’art. 1, comma 221, lett. a), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. (10) Periodo inserito dall’art. 7, comma 2, lett. e), n. 2), DL 13.5.2011 n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12.7.2011 n. 106. In precedenza tale periodo era stato soppresso dall’art. 1, comma 221, lett. b), L. 24.12.2007 n. 244, pubblicata in G.U. 28.12.2007 n. 300, S.O. n. 285. (11) Periodo inserito dall’art. 7, comma 2, lett. e), n. 2), DL 13.5.2011 n. 70, convertito, con modificazioni, dalla L. 12.7.2011 n. 106. (12) Le parole “effettuando le detrazioni previste negli articoli 12 e 13” sono state sostituite alle precedenti “al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12 commi 1 e 2” dall’art. 1, comma 7, lett. b), L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. In precedenza, le parole erano state inserite dall’art. 1, comma 353, lett. a), n. 1, L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (13) Lettera soppressa dall’art. 21, comma 6, DLgs. 5.12.2005 n. 252, pubblicato in G.U. 13.12.2005 n. 289, S.O. n. 200. Testo precedente: “sulla parte imponibile delle prestazioni di cui all’articolo 16, comma 1, lettera a-bis), del citato testo unico, con i criteri di cui all’articolo 17-bis dello stesso testo unico;“. In precedenza, la lettera era stata inserita dall’art. 10, comma 2, DLgs. 18.2.2000 n. 47, pubblicato in G.U. 9.3.2000 n. 57, S.O. n. 41. (14) Le parole “delle detrazioni eventualmente spettanti a norma degli articoli 12 e 13” sono state sostituite alle precedenti “delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12 commi 1 e 2” dall’art. 1, comma 7, lett. c), L. 27.12.2006 n. 296, pubblicata in G.U. 27.12.2006 n. 299, S.O. n. 244. (15) Periodo sostituito dall’art. 1, comma 353, lett. a), n. 2), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. (16) Periodo soppresso dall’art. 1, comma 353, lett. a), n. 3), L. 30.12.2004 n. 311, pubblicata in G.U. 31.12.2004 n. 306, S.O. n. 192. Testo precedente: “Alla consegna della suddetta certificazione unica il sostituito deve anche comunicare al sostituto quale delle opzioni previste al comma precedente intende adottare in caso di incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo delle imposte.“. (17) Comma abrogato dall’art. 21, comma 11, lett. a), L. 27.12.1997 n. 449, pubblicata in G.U. 30.12.1997 n. 302, S.O n. 255. Testo precedente: “Le disposizioni dei precedenti commi si applicano anche alle persone fisiche che esercitano arti e professioni, ai sensi dell’articolo 49, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, quando corrispondono somme e valori di cui all’articolo 48, dello stesso testo unico, deducibili ai fini della determinazione del loro reddito di lavoro autonomo.“.
In sintesi
Soggetti obbligati e ambito applicativo
L’art. 23 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 disciplina la ritenuta alla fonte sui redditi di lavoro dipendente. Si tratta della norma cardine del sistema delle ritenute IRPEF, che coinvolge la platea dei sostituti d'imposta: enti e società soggetti all’IRES, società di persone e associazioni, persone fisiche che esercitano imprese commerciali o agricole, liberi professionisti, curatori fallimentari, commissari liquidatori e il condominio. Tutti questi soggetti, quando corrispondono somme e valori rientranti nella nozione di reddito di lavoro dipendente di cui all’art. 51 del TUIR (già art. 48), devono operare all’atto del pagamento una ritenuta a titolo di acconto IRPEF.
L’obbligo di rivalsa è un elemento essenziale del meccanismo: il sostituto deve trattenere la ritenuta sulle somme corrisposte al dipendente e non può rinunciarvi. Se la ritenuta non trova capienza sui pagamenti in denaro (ad esempio in caso di benefit non monetari), il sostituito è tenuto a versare al sostituto l’importo corrispondente. Si noti che dal 2027, con l’entrata in vigore del D.Lgs. 24 marzo 2025, n. 33, la materia sarà regolata dall’art. 33 di quel decreto.
Determinazione della ritenuta per tipologie di emolumenti
Il comma 2 dell’art. 23 disciplina le modalità di calcolo della ritenuta in funzione della natura degli emolumenti corrisposti. Per le somme ordinarie (lettera a), la ritenuta è calcolata applicando le aliquote IRPEF progressive agli imponibili determinati ai sensi dell’art. 51 del TUIR, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti scaglioni annui di reddito e detraendo le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12 TUIR) e per lavoro dipendente (art. 13 TUIR), rapportate al medesimo periodo. Le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12) sono riconosciute previa dichiarazione del dipendente contenente le condizioni di spettanza, il codice fiscale dei familiari a carico e l’impegno a comunicare le variazioni; la dichiarazione ha efficacia anche per i periodi d'imposta successivi.
Per le mensilità aggiuntive (tredicesima e quattordicesima) la ritenuta è calcolata ragguagliando a mese gli scaglioni annui (lettera b). Per gli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti la tassazione avviene con i criteri della tassazione separata di cui all’art. 21 del TUIR (lettera c). Per il trattamento di fine rapporto si applicano i criteri dell’art. 19 del TUIR (lettera d). Per le somme corrisposte agli eredi del lavoratore si applica l’aliquota del primo scaglione IRPEF (lettera e).
Conguaglio fiscale di fine anno e cessazione del rapporto
Il comma 3 disciplina il conguaglio, operazione fondamentale nella gestione delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente. Il sostituto deve effettuare il conguaglio entro il 28 febbraio dell’anno successivo (ovvero alla data di cessazione del rapporto, in caso di interruzione anticipata) tra le ritenute operate nel corso dell’anno e l’imposta effettivamente dovuta sul totale degli emolumenti percepiti. In sede di conguaglio si tiene conto delle detrazioni per carichi di famiglia e per lavoro dipendente nonché delle detrazioni per oneri di cui all’art. 15 del TUIR per le spese per le quali il datore ha effettuato trattenute (es. contributi sindacali, premi assicurativi).
In caso di incapienza delle retribuzioni rispetto all’imposta dovuta in sede di conguaglio, il dipendente può scegliere tra due opzioni: versare direttamente al sostituto l’importo delle ritenute residue, oppure autorizzare il sostituto a effettuare il prelievo sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso periodo d'imposta. Su tali importi differiti si applica un interesse dello 0,50% mensile. L’importo non trattenuto per cessazione del rapporto o per incapienza delle retribuzioni deve essere comunicato al dipendente, che provvede al versamento entro il 15 gennaio dell’anno successivo.
Conguaglio multirapporto e crediti d'imposta esteri
Il comma 4 prevede la possibilità per il dipendente di chiedere al sostituto di tener conto, in sede di conguaglio, anche dei redditi di lavoro dipendente percepiti nel corso di precedenti rapporti intrattenuti nell’anno. A tal fine, il dipendente consegna al sostituto la certificazione unica (CU) rilasciata dagli altri datori di lavoro o enti erogatori entro il 12 gennaio dell’anno successivo. Il conguaglio multirapporto consente di determinare correttamente l’IRPEF totale dovuta su tutti i redditi di lavoro dipendente percepiti nell’anno, evitando il ricorso obbligatorio alla dichiarazione dei redditi.
Il comma 3 prevede altresì che, qualora concorrano al reddito di lavoro dipendente somme prodotte all’estero sulle quali siano state pagate imposte a titolo definitivo, queste ultime siano ammesse in detrazione fino a concorrenza dell’IRPEF relativa ai redditi esteri, anche se relative a periodi d'imposta precedenti o a redditi prodotti in più Stati esteri (in tal caso la detrazione si applica separatamente per ciascuno Stato).
Domande frequenti
Chi è obbligato a operare la ritenuta sui redditi di lavoro dipendente?
Sono obbligati tutti i soggetti che rivestono la qualifica di sostituto d'imposta: enti e società, imprenditori individuali, professionisti, curatori fallimentari, commissari liquidatori e condomini. L’obbligo sorge quando tali soggetti corrispondono redditi rientranti nell’art. 51 del TUIR (lavoro dipendente e assimilati).
Come si calcola la ritenuta sulle retribuzioni ordinarie?
La ritenuta si calcola applicando le aliquote IRPEF progressive all’imponibile del periodo di paga, ragguagliando gli scaglioni annui al periodo (mese, quindicina ecc.) e detraendo le detrazioni per carichi di famiglia (art. 12 TUIR) e per lavoro dipendente (art. 13 TUIR), rapportate allo stesso periodo.
Cosa è il conguaglio fiscale e quando va effettuato?
È il ricalcolo a fine anno dell’IRPEF effettivamente dovuta su tutti gli emolumenti percepiti nel periodo d'imposta, con confronto rispetto alle ritenute già operate. Va effettuato entro il 28 febbraio dell’anno successivo (o alla data di cessazione del rapporto), tenendo conto di detrazioni e oneri deducibili per i quali il datore ha effettuato trattenute.
Cosa succede se le ritenute da conguaglio superano le retribuzioni residue?
Il dipendente può scegliere di versare direttamente al sostituto l’importo delle ritenute non trattenibili, oppure autorizzare il prelievo sulle retribuzioni dei periodi successivi con applicazione di un interesse dello 0,50% mensile. Se il rapporto cessa prima che le ritenute siano state recuperate, l’importo viene comunicato al dipendente che lo versa entro il 15 gennaio dell’anno successivo.
Un dipendente con più rapporti di lavoro nell’anno deve sempre fare la dichiarazione?
Non necessariamente. Il dipendente può consegnare al sostituto attuale le certificazioni uniche degli altri datori di lavoro (entro il 12 gennaio dell’anno successivo) e chiedere il conguaglio multirapporto. In tal caso il sostituto determina l’IRPEF su tutti i redditi e il dipendente non è obbligato a presentare la dichiarazione, salvo che abbia altri redditi o detrazioni da far valere.