Art. 46 TUIR: Versamenti dei soci — Testo aggiornato

Commento

Ratio

L'art. 46 del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) risponde a un'esigenza sistematica fondamentale: distinguere i flussi che arricchiscono la società in senso reddituale — e che pertanto vanno assoggettati a imposta — dai conferimenti patrimoniali dei soci, che rappresentano mero trasferimento di ricchezza all'interno del perimetro del gruppo economico-familiare o societario, senza produzione di nuovo valore imponibile. In assenza di questa disposizione, un versamento a fondo perduto potrebbe essere qualificato come sopravvenienza attiva ai sensi dell'art. 88 TUIR, con conseguente tassazione immediata. La norma esclude tale qualificazione in radice, assegnando ai versamenti dei soci la natura giuridica di apporti patrimoniali.

Analisi

Il testo dell'art. 46 TUIR stabilisce che non si considerano ricavi i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale dai soci o partecipanti. La disposizione copre due fattispecie distinte ma omogenee: il versamento «a fondo perduto» — nel quale il socio rinuncia definitivamente alla restituzione — e il versamento «in conto capitale» — solitamente destinato ad essere imputato a capitale in occasione di un successivo aumento. In entrambi i casi manca l'elemento corrispettivo: la società non eroga alcuna controprestazione, non nasce alcun debito di restituzione immediata, e quindi non si configura reddito tassabile.

Sul piano contabile, detti versamenti affluiscono a riserve di patrimonio netto quali la «riserva versamenti soci a fondo perduto» o la «riserva in conto futuro aumento di capitale», disciplinate dagli artt. 2424 e 2442 c.c. Dal punto di vista fiscale, il principio di derivazione (art. 83 TUIR) non determina tuttavia alcuna tassazione, poiché l'art. 46 TUIR opera come norma derogatoria speciale che neutralizza l'eventuale componente positiva contabile.

È importante precisare che la norma riguarda esclusivamente i soggetti IRES (società di capitali, enti commerciali) e, per estensione analogica ormai consolidata, le società di persone in regime di trasparenza. Anche i versamenti eseguiti da soci non residenti beneficiano della medesima esclusione, salvo l'eventuale applicazione di disposizioni CFC o di transfer pricing quando i versamenti siano strumento di politiche di finanziamento infragruppo.

Un profilo critico riguarda i versamenti «in conto corrente soci»: a differenza dei versamenti a fondo perduto, quelli effettuati in conto corrente con obbligo di restituzione costituiscono finanziamenti, i cui interessi eventualmente maturati sono reddito di capitale per il socio ai sensi dell'art. 45, comma 2, TUIR e costo deducibile per la società (nei limiti dell'art. 96 TUIR). La qualificazione dell'operazione — apporto vs. finanziamento — è dunque decisiva e va risolta in base alla effettiva volontà delle parti, documentata da delibera assembleare o da atto scritto.

L'Agenzia delle Entrate ha più volte chiarito che la qualificazione non dipende dalla denominazione contabile scelta dalla società, bensì dalla sostanza giuridica dell'accordo tra le parti. In caso di controversia, spetta all'Amministrazione finanziaria dimostrare che il versamento aveva in realtà natura di corrispettivo o di finanziamento remunerato.

Quando si applica

L'art. 46 TUIR si applica ogni qualvolta un socio (persona fisica, società di persone o di capitali, ente, anche non residente) effettua un trasferimento di denaro o beni in favore della società partecipata senza ricevere alcuna controprestazione diretta e senza che nasca un debito di restituzione esplicito. I presupposti operativi sono: (i) qualità di socio o partecipante in capo al soggetto erogante; (ii) assenza di corrispettivo; (iii) destinazione espressa a fondo perduto o a incremento del capitale. La norma trova applicazione sia nelle società di capitali (S.p.A., S.r.l., S.a.p.a., società cooperative) sia nelle società di persone, alle quali si estende per effetto del principio di trasparenza fiscale ex art. 5 TUIR.

Non rientrano nell'ambito applicativo dell'art. 46: (a) i versamenti con obbligo di restituzione (configurano mutuo o deposito); (b) i contributi erogati da soci pubblici o da organismi comunitari, che seguono il regime degli artt. 88 e 89 TUIR; (c) le rinunce a crediti da parte dei soci, che — come chiarito dalla prassi consolidata dell'Agenzia delle Entrate — costituiscono versamenti equiparati e rientrano nell'art. 46 solo quando il credito non sia di valore fiscalmente riconosciuto (altrimenti generano sopravvenienza attiva per la parte eccedente il valore fiscale del credito rinunciato).

Connessioni

L'art. 46 TUIR si collega sistematicamente con numerose disposizioni del medesimo decreto e di altri testi normativi:

— Art. 88 TUIR (Sopravvenienze attive): la norma speciale dell'art. 46 esclude che il versamento del socio possa configurare sopravvenienza attiva. Il raccordo è essenziale per evitare doppia imposizione economica.

— Art. 5 TUIR (Redditi prodotti in forma associata): per le società di persone in trasparenza, la neutralità del versamento si riflette pro quota sul reddito dei soci, senza generare componenti positivi imponibili.

— Art. 68 TUIR (Plusvalenze): il versamento a fondo perduto aumenta il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, riducendo l'eventuale plusvalenza tassabile all'atto della cessione.

— Art. 96 TUIR (Interessi passivi): distinguendo chiaramente l'apporto dal finanziamento, l'art. 46 rileva indirettamente ai fini del calcolo del ROL e del limite di deducibilità degli interessi passivi.

— Art. 2424 e art. 2442 c.c.: sul piano civilistico, i versamenti dei soci alimentano le riserve di patrimonio netto. L'imputazione a capitale degli utili o delle riserve è disciplinata dall'art. 2442 c.c., con riflessi fiscali sulla distribuzione futura (regime delle riserve di capitale vs. riserve di utili ex art. 47 TUIR).

— Disciplina ACE (art. 1 D.L. 201/2011 e s.m.i.): i versamenti dei soci incrementano la variazione in aumento del capitale proprio rilevante ai fini dell'Aiuto alla Crescita Economica, determinando un beneficio fiscale per la società.