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Testo dell'articoloVigente
Art. 2 TUIR – Soggetti passivi (N.D.R.: Per l’applicazione delle disposizioni del presente articolo vedasi l’art.1, comma 89 legge 24 dicembre 2007 n.244.)
In vigore dal 29/12/2023
Modificato da: Decreto legislativo del 27/12/2023 n. 209 Articolo 1
“1. Soggetti passivi dell’imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.
2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.”
Commento del professionista
l’articolo 2 del TUIR, che stabilisce chi sono i soggetti passivi dell’imposta: cioè tutte le persone fisiche, sia residenti che non residenti nel territorio dello Stato. Questa distinzione è fondamentale perché cambia il modo in cui viene calcolata la base imponibile. Infatti, i soggetti residenti sono tassati su tutti i redditi ovunque prodotti, mentre i non residenti sono tassati solo sui redditi prodotti in Italia.
La nozione di residenza fiscale è definita sempre dall’articolo 2 del TUIR, secondo cui una persona è considerata residente se, per la maggior parte del periodo d’imposta, si verifica almeno una di queste condizioni: iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, presenza del domicilio in Italia oppure presenza della residenza in Italia secondo il codice civile. Questi tre criteri sono alternativi, quindi basta che se ne realizzi uno solo per essere considerati fiscalmente residenti.
Un aspetto molto importante è che l’iscrizione all’anagrafe ha un valore particolarmente forte: la giurisprudenza la considera una presunzione assoluta di residenza fiscale. Questo significa che, se una persona risulta iscritta all’anagrafe italiana, è considerata residente fiscalmente in Italia anche se in realtà vive all’estero, finché non si cancella formalmente. Questo approccio è molto formale ed è stato criticato, ma serve a facilitare i controlli dell’amministrazione finanziaria.
Diverso è il caso dell’iscrizione all’AIRE, cioè l’anagrafe degli italiani residenti all’estero. Essere iscritti all’AIRE non basta da solo a dimostrare che una persona non è più residente fiscalmente in Italia. Infatti, l’amministrazione può comunque verificare se il soggetto ha mantenuto in Italia il domicilio o la residenza. In altre parole, bisogna guardare alla situazione concreta.
Per capire dove si trova la residenza fiscale, assumono grande importanza i concetti civilistici di domicilio e residenza. Il domicilio è il luogo in cui una persona ha il centro principale dei propri affari e interessi, mentre la residenza è il luogo in cui ha la dimora abituale. In ambito fiscale, il domicilio è spesso considerato il criterio più rilevante, perché include non solo gli interessi economici, ma anche quelli personali, familiari e sociali.
Proprio per questo, la valutazione della residenza fiscale è complessa e richiede un’analisi complessiva di tutti i legami del soggetto. Ad esempio, si guarda dove vive la famiglia, dove si trovano i beni, dove si percepiscono i redditi, se si hanno cariche sociali o interessi economici in Italia. Anche se una persona lavora all’estero, potrebbe essere comunque considerata fiscalmente residente in Italia se mantiene qui il centro dei propri interessi.
La giurisprudenza nel tempo ha avuto orientamenti diversi: in alcuni casi ha dato più peso ai legami familiari, in altri a quelli economici. Tuttavia, l’orientamento prevalente oggi è quello di una valutazione globale, senza dare automaticamente priorità a un solo tipo di legame.
Infine, è importante sottolineare che l’accertamento della residenza fiscale è una questione di fatto, che non può essere risolta tramite interpello, ma solo attraverso un’eventuale attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria. Questo significa che ogni caso deve essere valutato concretamente, sulla base di tutti gli elementi disponibili.
Il requisito temporale rappresenta un elemento essenziale nella determinazione della residenza fiscale in Italia, in quanto consente di verificare se il legame tra il contribuente e il territorio dello Stato sia stabile ed effettivo e non meramente occasionale. L’art. 2 del TUIR stabilisce infatti che i criteri di collegamento – iscrizione anagrafica, domicilio o residenza – devono sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta. Ciò significa, in concreto, che è considerato fiscalmente residente in Italia chi si trova in una di queste condizioni per almeno 183 giorni nell’anno (184 negli anni bisestili), anche non continuativi. Questa impostazione risponde all’esigenza, evidenziata anche dalla prassi amministrativa, di collegare l’obbligo contributivo alla presenza di un legame reale con il territorio, coerentemente con i principi costituzionali di solidarietà.
Per determinare concretamente il numero di giorni rilevanti, l’Amministrazione finanziaria ha adottato il cosiddetto metodo della presenza fisica, mutuato dal modello OCSE. In base a tale criterio, nel computo rientrano non solo i giorni lavorativi ma anche le frazioni di giorno, i giorni festivi, quelli di arrivo e partenza, i periodi di malattia e le ferie trascorse in Italia, nonché le brevi interruzioni dell’attività lavorativa nel territorio dello Stato. Restano invece esclusi i periodi di permanenza inferiore alle 24 ore per semplice transito e le ferie o interruzioni svolte all’estero. Questo metodo consente una valutazione ampia e sostanziale della presenza nel territorio italiano.
Un aspetto particolarmente rilevante è che il requisito della residenza fiscale si considera acquisito con effetto retroattivo sull’intero periodo d’imposta (ex tunc), una volta verificata, a fine anno, la sussistenza del requisito temporale. Ciò implica che non è possibile determinare con certezza la residenza fiscale prima della conclusione dell’anno solare. Tuttavia, questa impostazione può entrare in tensione con le regole previste in ambito internazionale, in particolare con le Convenzioni contro le doppie imposizioni, che in alcuni casi prevedono il frazionamento del periodo d’imposta (il cosiddetto “split year”) quando il contribuente trasferisce la residenza nel corso dell’anno.
Secondo l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate, la normativa interna italiana non consente tale frazionamento: la residenza fiscale vale per l’intero anno, senza possibilità di suddividerlo. Lo “split year” è ammesso solo se espressamente previsto da una Convenzione internazionale. In questi casi, le regole convenzionali possono portare a considerare il contribuente residente in uno Stato solo per una parte dell’anno, soprattutto per risolvere situazioni di doppia residenza attraverso le cosiddette tie-breaker rules, che fanno riferimento, in ordine gerarchico, all’abitazione permanente, al centro degli interessi vitali, al soggiorno abituale e alla nazionalità.
Un ulteriore elemento di complessità deriva dal fatto che altri ordinamenti possono prevedere criteri diversi, consentendo l’acquisizione o la perdita della residenza fiscale in modo immediato. Questo può generare situazioni di doppia residenza nello stesso anno. In tali casi, assumono rilievo sia le norme convenzionali sia l’art. 169 del TUIR, secondo cui le disposizioni interne possono prevalere sugli accordi internazionali se più favorevoli al contribuente. Ciò può comportare, ad esempio, che un soggetto non venga considerato fiscalmente residente in Italia se non raggiunge la soglia dei 183 giorni, anche se una Convenzione consentirebbe una diversa soluzione.
Accanto al requisito temporale, il legislatore ha introdotto specifiche disposizioni per contrastare fenomeni di trasferimento fittizio della residenza all’estero, in particolare verso Paesi a fiscalità privilegiata. In questi casi opera una presunzione relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani cancellati dall’anagrafe e trasferiti in tali Stati. Ciò comporta un’inversione dell’onere della prova: non è l’Amministrazione a dover dimostrare la residenza in Italia, ma è il contribuente a dover provare l’effettività del trasferimento all’estero.
La prova contraria può essere fornita con qualsiasi elemento documentale idoneo a dimostrare la reale localizzazione della vita personale ed economica all’estero, come la disponibilità di un’abitazione, lo svolgimento di un’attività lavorativa stabile, la presenza della famiglia, l’iscrizione dei figli a scuola, o la gestione delle risorse economiche nel Paese estero. Tali elementi devono essere valutati complessivamente, in un’ottica sostanziale, per verificare se il contribuente abbia effettivamente reciso i legami con l’Italia e stabilito all’estero il centro dei propri interessi.
Infine, nelle ipotesi di conflitto tra ordinamenti, le Convenzioni internazionali assumono un ruolo fondamentale nel prevenire e risolvere i casi di doppia imposizione. In particolare, il Modello OCSE prevede criteri specifici per individuare la residenza fiscale nei casi di doppia residenza, da applicare in modo gerarchico. Tuttavia, anche in questo ambito, l’applicazione concreta richiede una valutazione caso per caso e spesso un confronto con l’Amministrazione finanziaria.
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In sintesi
Indice dei contenuti
Ratio
L'art. 2 del TUIR (D.P.R. 917/1986) costituisce la porta d'ingresso del sistema dell'imposta sul reddito delle persone fisiche: individua chi è tenuto a corrispondere l'IRPEF e in quale misura. La norma recepisce il principio fondamentale del diritto tributario internazionale secondo cui la tassazione delle persone fisiche si articola su due assi: la residenza fiscale, che dà luogo a un'obbligazione tributaria illimitata (tassazione sul reddito mondiale), e la produzione del reddito nel territorio dello Stato, che dà luogo a un'obbligazione limitata per i non residenti. Questo schema duale serve a garantire che il fisco italiano possa tassare l'intera capacità contributiva di chi vive e opera stabilmente nel Paese, limitando invece la pretesa impositiva nei confronti di chi opera in Italia soltanto occasionalmente o in via parziale.
Analisi
Il cuore della norma è la definizione di residenza fiscale, che l'art. 2 TUIR costruisce su tre criteri alternativi, ciascuno dei quali è sufficiente, da solo, a radicare la residenza fiscale italiana: (1) l'iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d'imposta; (2) il domicilio in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta (il domicilio, ai sensi dell'art. 43 c.c., è il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei propri affari e interessi); (3) la residenza in Italia per la maggior parte del periodo d'imposta (la residenza, ai sensi dell'art. 43 c.c., è il luogo in cui la persona ha la dimora abituale).
La «maggior parte del periodo d'imposta» viene tradizionalmente intesa come almeno 183 giorni nell'arco dell'anno solare (184 negli anni bisestili): non è necessario che siano consecutivi, è sufficiente la somma complessiva dei giorni trascorsi in Italia. Peraltro, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito in diverse circolari che la verifica va effettuata in concreto, guardando all'effettiva presenza sul territorio e non a dichiarazioni formali.
Un aspetto molto rilevante nella pratica è la presunzione relativa di residenza per i cittadini italiani trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata. L'art. 2, comma 2-bis, TUIR - introdotto per contrastare i trasferimenti fittizi di residenza in paradisi fiscali - stabilisce che si considerano comunque residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe e iscritti all'AIRE che si trasferiscono in uno Stato o territorio a regime fiscale privilegiato (individuato con decreto ministeriale). La presunzione è relativa: il contribuente può fornire prova contraria dimostrando l'effettività del trasferimento all'estero, ma l'onere probatorio grava su di lui.
Per i soggetti non residenti, l'art. 2 TUIR si limita a richiamare il principio della tassazione limitata ai redditi prodotti in Italia, rinviando all'art. 23 TUIR per la definizione analitica di quali redditi si considerino prodotti nel territorio dello Stato. La norma opera anche in raccordo con le convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia, che possono attribuire la potestà impositiva in via esclusiva o concorrente all'uno o all'altro Stato contraente, con effetti diretti sulla tassazione di residenti e non residenti.
Con la legge di bilancio 2024 (L. 213/2023) e le successive modifiche del D.Lgs. 209/2023 (riforma della fiscalità internazionale), la definizione di residenza fiscale per le persone fisiche è stata aggiornata: il legislatore ha esplicitato che la presenza «per la maggior parte del periodo d'imposta» sul territorio italiano - anche in modo non continuativo - è sufficiente a radicare la residenza, e ha chiarito i criteri di collegamento in caso di doppia residenza (tie-breaker rules) mutuandoli in parte dalle convenzioni OCSE.
Quando si applica
L'art. 2 TUIR si applica ogni volta che occorre determinare se una persona fisica è soggetto passivo IRPEF e in quale misura (reddito mondiale o reddito prodotto in Italia). Le situazioni più frequenti in cui la norma assume rilievo pratico sono: il trasferimento di residenza all'estero (con la verifica dell'effettività del trasferimento e dell'eventuale applicazione della presunzione per Paesi a fiscalità privilegiata); il rientro in Italia di lavoratori dall'estero (con le agevolazioni per i cosiddetti «impatriati» di cui all'art. 5 D.Lgs. 209/2023); la tassazione di redditi di fonte italiana percepiti da non residenti (lavoro dipendente prestato in Italia, redditi fondiari, ecc.); la determinazione dell'obbligo dichiarativo dei soggetti con redditi di fonte estera.
Connessioni
L'art. 2 TUIR si raccorda strettamente con l'art. 3 TUIR (base imponibile IRPEF: reddito complessivo per i residenti, redditi prodotti in Italia per i non residenti), con l'art. 23 TUIR (criterio di collegamento territoriale per i non residenti), con l'art. 165 TUIR (credito d'imposta per le imposte pagate all'estero dai residenti) e con gli artt. 67-68 TUIR (redditi diversi, comprese le plusvalenze di fonte estera). Il collegamento con il diritto civile è diretto: l'art. 43 c.c. fornisce le nozioni di domicilio e residenza richiamate dal TUIR. Sul piano internazionale, l'art. 2 TUIR interagisce con i trattati contro la doppia imposizione (basati sul Modello OCSE), che spesso contengono una propria definizione di residenza e regole di «tie-breaking» per i soggetti che risultino residenti di due Stati contraenti contemporaneamente.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
L'Agenzia delle Entrate illustra la nuova nozione di residenza fiscale delle persone fisiche introdotta dal D.Lgs. 209/2023, in vigore dal 2024. Il domicilio non e' piu' agganciato al codice civile ma alle relazioni personali e familiari, e la mera presenza fisica in Italia per oltre 183 giorni (184 negli anni bisestili), comprese le frazioni di giorno, e' sufficiente a integrare la residenza.
Circolare
Raccolta dei regimi agevolativi per le persone fisiche che trasferiscono la residenza fiscale in Italia (impatriati, neo-residenti, pensionati esteri). Chiarisce il rapporto con l'art. 2 TUIR e i requisiti per accedere alle opzioni.
Casi pratici
Caso 1: Trasferimento fittizio di residenza in Paese a fiscalità privilegiata
Tizio, cittadino italiano, cancella la propria residenza anagrafica italiana e si iscrive all'AIRE dichiarando di essersi trasferito a Dubai (Emirati Arabi Uniti, Paese incluso nella lista dei Paesi a fiscalità privilegiata ai fini della presunzione di cui all'art. 2, comma 2-bis, TUIR). Tizio trascorre però 200 giorni l'anno in Italia, dove mantiene la propria abitazione, le relazioni d'affari e la famiglia. L'Agenzia delle Entrate presume che Tizio sia ancora residente in Italia: sarà Tizio a dover provare l'effettività del proprio trasferimento, dimostrando ad esempio la presenza stabile agli Emirati, i consumi, i legami sociali e familiari locali. In assenza di prova, Tizio sarà tassato in Italia sul reddito mondiale.
Caso 2: Lavoratore estero che presta attività in Italia per meno di 183 giorni
Caio, cittadino tedesco, viene inviato in distacco dalla propria azienda tedesca in Italia per 120 giorni nell'anno. Poiché non supera la soglia dei 183 giorni e non risulta iscritto nelle anagrafi italiane né ha domicilio in Italia, Caio non è fiscalmente residente in Italia. Sarà soggetto a IRPEF soltanto per i redditi prodotti nel territorio italiano (il reddito di lavoro dipendente percepito per i 120 giorni di attività in Italia), con modalità e ritenute determinate dalla convenzione italo-tedesca contro la doppia imposizione.
Domande frequenti
Come si calcola il requisito dei 183 giorni per la residenza fiscale in Italia?
I 183 giorni (184 negli anni bisestili) non devono essere consecutivi: si somma il numero totale di giorni trascorsi in Italia durante il periodo d'imposta. Rilevano i giorni di effettiva presenza sul territorio, indipendentemente dal fatto che siano festivi, lavorativi o di transito.
Un cittadino italiano iscritto all'AIRE è automaticamente non residente in Italia?
Non necessariamente. L'iscrizione all'AIRE è un indice formale, ma l'art. 2, comma 2-bis, TUIR prevede una presunzione di residenza per i cittadini italiani che si trasferiscono in Paesi a fiscalità privilegiata. Anche per i trasferimenti in altri Paesi, l'Agenzia delle Entrate può contestare la residenza estera se l'effettività del trasferimento non è dimostrabile.
Un non residente deve dichiarare tutti i redditi in Italia?
No. Il non residente dichiara in Italia soltanto i redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, ai sensi dell'art. 23 TUIR. I redditi prodotti all'estero non sono soggetti a IRPEF italiana per i non residenti.
Cosa succede se una persona risulta residente in due Paesi contemporaneamente?
In caso di doppia residenza, si applicano le «tie-breaker rules» della convenzione contro la doppia imposizione tra i due Paesi (se esistente), che individuano criteri progressivi (abitazione permanente, centro degli interessi vitali, soggiorno abituale, nazionalità) per attribuire la residenza fiscale a uno solo dei due Stati.
I redditi prodotti all'estero da un residente italiano sono tassati due volte?
In linea di principio sì, perché il Paese estero può tassare il reddito prodotto sul proprio territorio e l'Italia può tassarlo come parte del reddito mondiale del residente. La doppia imposizione è attenuata tramite le convenzioni bilaterali e il credito d'imposta per le imposte pagate all'estero previsto dall'art. 165 TUIR.