Art. 40 quinquies T.U.IVA: Localizzazione del pagatore e del ben

Commento

L'articolo 40-quinquies del Testo Unico IVA (DPR 633/1972), introdotto dall'art. 1 del D.Lgs. 18 ottobre 2023 n. 153 in attuazione della direttiva UE 2020/284 e in vigore dal 18 novembre 2023, è una norma tecnica essenziale del Titolo IV-bis del TUIVA: stabilisce i criteri di localizzazione del pagatore e del beneficiario per le finalità degli obblighi CESOP. Si tratta di una norma apparentemente di dettaglio, ma di portata operativa decisiva: senza una regola precisa per stabilire dove sono localizzati i due soggetti dell'operazione di pagamento, l'intero sistema CESOP non potrebbe funzionare. La localizzazione è infatti il criterio che qualifica un pagamento come «transfrontaliero» (pagatore e beneficiario in Stati diversi) e che attiva conseguentemente gli obblighi di conservazione (art. 40-ter) e di trasmissione (art. 40-quater) ai fini anti-frode IVA. Anche questo articolo è destinato alla soppressione dal 1° gennaio 2027 per effetto dell'art. 170 del D.Lgs. 19 gennaio 2026 n. 10, ma con presumibile continuità funzionale nel nuovo TUIVA.

Il problema risolto: come stabilire dove sono localizzati pagatore e beneficiario

Quando un PSP italiano gestisce un pagamento internazionale, deve poter rispondere a una domanda apparentemente semplice ma tecnicamente complessa: chi paga e chi riceve, e in quale Stato sono localizzati? La risposta non è banale, perché:

• Il pagatore può non essere il titolare del conto da cui partono i fondi (es. ordine di pagamento da terzo per conto dell'ordinante);
• Il beneficiario può ricevere fondi su un conto in uno Stato diverso da quello di residenza (es. cittadino italiano residente in Italia con conto in Lussemburgo);
• Le rimesse di denaro (money transfer) tipicamente non passano da conti di pagamento e sfuggono ai criteri tradizionali;
• Il PSP intermediario può essere localizzato in uno Stato diverso da quello del cliente che serve (es. PSP irlandese che serve cliente italiano in libera prestazione di servizi).

L'art. 40-quinquies risolve queste ambiguità stabilendo una gerarchia di criteri applicabili nell'ordine, fondata sulla logica della tracciabilità tecnica delle operazioni di pagamento: prima si guarda all'IBAN del conto coinvolto (criterio primario), poi, se l'IBAN non è disponibile, al BIC del PSP che agisce per conto del soggetto (criterio sussidiario).

La localizzazione del pagatore: lett. a)

Il comma 1 lett. a) stabilisce due criteri progressivi per la localizzazione del pagatore:

Criterio primario, punto 1): il pagatore si considera localizzato nello Stato membro corrispondente all'IBAN del suo conto di pagamento o a qualsiasi altro identificativo che individui, senza ambiguità, il pagatore e fornisca la sua localizzazione. La regola è chiara: se un cittadino italiano paga con bonifico SEPA dal proprio conto IT00..., il pagatore è localizzato in Italia (i primi due caratteri dell'IBAN, IT, identificano lo Stato di tenuta del conto). Se un cittadino francese paga dal proprio conto FR00..., il pagatore è localizzato in Francia, anche se è fisicamente in Italia per turismo.

L'inciso «qualsiasi altro identificativo che individui, senza ambiguità, il pagatore e fornisca la sua localizzazione» copre le situazioni non IBAN: conto di pagamento di un istituto di pagamento non-banca, conto di moneta elettronica, identificativo proprio di sistemi di pagamento alternativi (Wise, Revolut, PayPal personal account). Il criterio è la certezza identificativa: l'identificativo deve consentire di stabilire senza margine di interpretazione lo Stato di residenza del pagatore.

Criterio sussidiario, punto 2): in assenza di un identificativo che individui il pagatore, si guarda al BIC o ad altro codice identificativo d'azienda che individui senza ambiguità il PSP che agisce per conto del pagatore e fornisca la sua localizzazione. La situazione tipica è quella delle rimesse di denaro: il pagatore versa contanti a uno sportello Western Union in Italia per inviarli a un destinatario in Marocco; non c'è un IBAN del pagatore (paga in contanti), ma c'è il BIC dello sportello WU che riceve l'incasso, dal quale si ricava la localizzazione italiana del pagatore (anche se il pagatore stesso potrebbe non essere residente in Italia).

La localizzazione del beneficiario: lett. b)

Il comma 1 lett. b) applica al beneficiario gli stessi due criteri progressivi:

Criterio primario, punto 1): il beneficiario si considera localizzato nello Stato membro UE, nel territorio terzo o nel Paese terzo extra-UE corrispondente all'IBAN del conto di pagamento del beneficiario o a qualsiasi altro identificativo univoco. La distinzione tra Stato membro UE / territorio terzo / Paese terzo è cruciale per il sistema CESOP, che traccia diversamente i pagamenti intra-UE e quelli verso/da territori extra-UE per coordinare le attività di controllo con gli altri Stati membri o con i Paesi terzi cooperativi.

I territori terzi sono quei territori che, pur facendo parte di Stati membri UE, sono esclusi dal campo di applicazione territoriale dell'IVA: Antille Olandesi, Gibilterra, Isole Canarie, Ceuta e Melilla, Dipartimenti d'Oltremare francesi, Stato del Vaticano, Repubblica di San Marino. I pagamenti verso o da questi territori sono trattati come transfrontalieri ai fini CESOP anche se geograficamente appartengono allo «stesso» Stato membro UE.

Criterio sussidiario, punto 2): in assenza di IBAN o identificativo univoco del beneficiario, si guarda al BIC o codice identificativo d'azienda del PSP che agisce per conto del beneficiario. La situazione tipica è quella del beneficiario che riceve fondi senza disporre di un conto di pagamento (la stessa lettera e) dell'art. 40-sexies fa esplicito riferimento a questa fattispecie nell'elenco dei dati da conservare): es. money transfer ricevuto in contanti a uno sportello, vincita a un casinò all'estero, pagamento via remittance services.

La gerarchia dei criteri: perché IBAN prima del BIC

La scelta legislativa di porre l'IBAN come criterio primario rispetto al BIC è funzionale alla maggiore granularità identificativa dell'IBAN:

• L'IBAN identifica un singolo conto e quindi una persona/società specifica, di norma residente nello Stato dell'IBAN. Se il conto è IT, il titolare è verosimilmente residente in Italia (con eccezioni rare ma possibili: italiani con conto in Lussemburgo che IBAN-izzano LU, francesi con conto bancario italiano);
• Il BIC identifica solo il PSP, non il titolare del conto. Un cliente residente in Italia che usa una banca italiana ha BIC italiano, ma un cliente residente in Italia che usa una banca tedesca (perché la banca tedesca è specializzata in clientela internazionale) potrebbe avere BIC tedesco anche se è residente in Italia.

L'IBAN, contenendo i dati specifici del conto e del titolare, fornisce informazione più precisa sulla giurisdizione di residenza del soggetto. Solo in mancanza dell'IBAN si ricorre al BIC del PSP, accettando il livello inferiore di precisione.

Le situazioni complesse: conti multivaluta, conti virtuali, criptovalute

L'art. 40-quinquies non risolve esplicitamente alcune situazioni emergenti del fintech, che richiedono interpretazione caso per caso:

• Conti multivaluta: alcuni operatori fintech (Wise, Revolut Business) offrono al cliente un IBAN italiano, uno tedesco, uno britannico, ecc., per ricevere in valute diverse senza commissioni di cambio. Per la localizzazione CESOP si guarda all'IBAN effettivamente utilizzato per il pagamento specifico, non a tutti gli IBAN del cliente;
• Conti virtuali (sub-account) di marketplace: piattaforme come Stripe, Adyen, PayPal Business permettono di gestire conti virtuali per i propri sub-merchant. Il PSP deve riconciliare i flussi sui conti virtuali con il sub-merchant effettivo per applicare correttamente i criteri di localizzazione;
• Pagamenti in criptovalute: il pacchetto MiCA (Markets in Crypto-Assets) UE 2024 inquadra i Crypto-Asset Service Providers (CASP) come PSP per finalità prudenziali, e il sistema CESOP è in fase di estensione a tali operatori; nelle more, le operazioni in criptovalute fra wallet identificati restano fuori dal CESOP, mentre quelle che passano da exchange centralizzati con IBAN/BIC tradizionali rientrano nelle regole standard.

L'utilizzo dei criteri nei sistemi PSP

I PSP italiani hanno dovuto integrare i criteri dell'art. 40-quinquies nei propri sistemi di pagamento sviluppando logiche di estrazione e classificazione automatica:

• Parsing automatico dell'IBAN per identificare i primi due caratteri (codice paese ISO 3166-1 alpha-2);
• Mappatura del codice paese IBAN sullo Stato membro UE / territorio terzo / Paese terzo extra-UE;
• Fallback al BIC quando l'IBAN non è disponibile (rimesse, pagamenti via merchant POS senza IBAN del cliente);
• Tabelle di classificazione dei territori speciali per evitare errori sui pagamenti verso Antille, Canarie, San Marino, ecc.;
• Logiche di gestione delle eccezioni per situazioni anomale (IBAN incompleti, BIC non riconosciuti, codici fiscali atipici di beneficiari).

L'integrazione di questi criteri nei sistemi gestionali bancari ha richiesto investimenti tecnologici significativi nel 2023-2024, in coordinamento con le specifiche tecniche pubblicate dalla Commissione Europea (XSD CESOP) e dall'AdE (provvedimento direttoriale 2023).

L'abrogazione 2027 e la continuità funzionale

L'art. 170 del D.Lgs. 19 gennaio 2026 n. 10 sopprime l'art. 40-quinquies dal 1° gennaio 2027. Tuttavia, i criteri di localizzazione sono imposti dalla direttiva UE 2020/284 (allegato VI) e dal Regolamento UE 904/2010 modificato, e proseguiranno nel nuovo TUIVA in continuità funzionale. Eventuali aggiornamenti possono riguardare l'estensione del sistema CESOP ai nuovi operatori del settore pagamenti (CASP cripto, operatori della moneta digitale dell'euro quando entrerà in vigore, eventuali nuovi tipi di identificativi previsti dal pacchetto pagamenti UE 2024-2025).

Indicazioni operative per il commercialista

• Per i clienti PSP: verificare che i sistemi di estrazione e classificazione applichino correttamente la gerarchia IBAN-BIC e che gestiscano le eccezioni (territori terzi, conti multivaluta);
• Per i clienti commerciali con clientela internazionale: capire che la propria localizzazione ai fini CESOP è determinata dall'IBAN del conto su cui ricevono i pagamenti, non dalla residenza fiscale dichiarata; eventuali discrepanze possono produrre falsi positivi anti-frode;
• Per consulenze su strutturazione di flussi internazionali: tenere conto che il sistema CESOP traccia in modo automatizzato i pagamenti, rendendo trasparenti scelte che storicamente sfuggivano ai controlli (es. fatturazione di servizi B2B internazionali con pagamento su conto offshore).

Riferimenti normativi

Norma vigente fino al 31/12/2026: art. 40-quinquies DPR 633/1972 (TUIVA), introdotto dall'art. 1 D.Lgs. 18/10/2023 n. 153, in vigore dal 18 novembre 2023. Norma di abrogazione: art. 170 D.Lgs. 19 gennaio 2026 n. 10, attuativo della delega L. 111/2023, con effetto dal 1° gennaio 2027. Quadro UE: direttiva UE 2020/284 allegato VI (criteri di localizzazione); regolamento UE 904/2010 art. 24-ter come modificato dal Reg. UE 2020/283. Norme correlate: artt. 40-bis, 40-ter, 40-quater, 40-sexies TUIVA (Titolo IV-bis); regolamento UE 260/2012 (SEPA, IBAN, BIC); regolamento UE MiCA 2023/1114 (operatori cripto-asset); D.Lgs. 27/01/2010 n. 11 (PSD2 italiana); D.Lgs. 385/1993 TUB.