Art. 89 T.U.IVA: Revisione dei prezzi per i contratti in corso

Commento

Una norma di equità sostanziale: l'art. 89 e i contratti pendenti al 01/01/1973

L'art. 89 del DPR 633/1972 affronta una situazione di equità contrattuale tipica delle grandi transizioni tributarie. Al 01/01/1973, decine di migliaia di contratti di lunga durata erano in corso di esecuzione: appalti pluriennali (costruzioni, opere pubbliche, forniture industriali), contratti di servizi periodici (manutenzioni, gestioni, concessioni), contratti di somministrazione (energia, telecomunicazioni, servizi pubblici locali). Molti di questi erano stati stipulati prima dell'entrata in vigore della L. 09/10/1971 n. 825 (la legge delega «Preti» per la riforma tributaria), con clausole che escludevano la rivalsa dell'IGE: una formula contrattuale comune nei contratti con la pubblica amministrazione (la rivalsa era spesso esclusa ex lege per i forniture allo Stato) o nei contratti di lunga durata che avevano fissato il corrispettivo «al lordo» includendo l'IGE nella base di calcolo. Senza una norma dedicata, l'avvento dell'IVA al 01/01/1973 avrebbe creato una doppia imposizione: il cedente avrebbe pagato l'IVA sulle prestazioni eseguite dopo il 31/12/1972, ma non avrebbe potuto rivalersi della nuova imposta sul committente, e parallelamente avrebbe sostenuto l'IGE già incorporata nel prezzo originario. L'art. 89 risolve la situazione con una norma di equità sostanziale: il corrispettivo è ridotto di un ammontare pari all'IGE che era stata «virtualmente» incorporata nel prezzo, riequilibrando la posizione delle parti.

L'ambito temporale e oggettivo della norma

L'art. 89 si applicava esclusivamente a una platea molto specifica di contratti: (i) contratti conclusi anteriormente all'entrata in vigore della L. 09/10/1971 n. 825, ovvero al 25/05/1972 (la legge è stata pubblicata sulla GU 16/10/1971 n. 263 ma è entrata in vigore con i primi decreti delegati il 25/05/1972); (ii) prestazioni da effettuare dopo il 31/12/1972, dunque coperte dalla nuova disciplina IVA; (iii) clausola di esclusione della rivalsa IGE «a norma di legge» (per esempio, contratti con la pubblica amministrazione regolati dal R.D. 18/11/1923 n. 2440 sulla contabilità di Stato, che escludeva talora la rivalsa) o «in virtù di clausola contrattuale» (per esempio, contratti di durata con prezzi «all-in» pattuiti senza scorporo dell'IGE). La triplice condizione restringeva la platea dei beneficiari ai soli contratti realmente «pendenti» con problema di doppia imposizione, escludendo i contratti stipulati nei 7 mesi successivi all'entrata in vigore della legge delega (per cui le parti erano consapevoli del cambiamento tributario imminente e avevano potuto adeguare le clausole contrattuali) e i contratti con rivalsa IGE consentita (per i quali il problema non si poneva).

Il meccanismo della riduzione automatica e la sua struttura giuridica

Il meccanismo dell'art. 89 è automatico e oggettivo: il corrispettivo è ridotto «di un ammontare pari a quello dell'imposta stessa», cioè dell'IGE che sarebbe stata applicata se la prestazione fosse stata eseguita prima del 01/01/1973. La riduzione opera ope legis, senza necessità di rinegoziazione contrattuale fra le parti: il committente paga il corrispettivo ridotto e il cedente emette fattura IVA sul nuovo importo (con l'aliquota IVA del 1973). La struttura giuridica è quella di una integrazione legale del contratto, simile alle ipotesi previste dall'art. 1339 c.c. («Inserzione automatica di clausole») che consente al legislatore di sostituire clausole contrattuali con norme imperative. La giurisprudenza che si è formata negli anni Settanta sull'art. 89 ha confermato la natura imperativa della riduzione: essa opera anche se le parti non vi consentono, perché nasce da una scelta legislativa generale di riequilibrio della transizione tributaria. Si tratta di un caso eccezionale di intervento dello Stato sul contenuto economico di contratti privati conclusi, giustificato dalla straordinarietà della transizione tributaria e dalla necessità di evitare distorsioni di mercato e ingiusti arricchimenti.

L'eredità sistematica: la rivalsa IVA come istituto strutturale

L'art. 89 testimonia una scelta strutturale del legislatore IVA del 1972: la rivalsa dell'imposta sul cessionario o committente è un elemento costitutivo del tributo IVA, non un mero diritto disponibile delle parti. La rivalsa è oggi disciplinata dall'art. 18 del DPR 633/1972 (vigente fino al 31/12/2026, poi confluito nelle nuove norme del Testo Unico IVA), che la qualifica come obbligatoria con poche eccezioni tassative (operazioni esenti, operazioni con la pubblica amministrazione in regime di split payment ex art. 17-ter, operazioni in reverse charge). La nullità o l'esclusione della rivalsa per clausola contrattuale, quando ammissibile, produce effetti indiretti sul prezzo (riduzione/aumento) ma non sulla disciplina IVA: il cedente è comunque tenuto a versare l'IVA dovuta. L'art. 89 ha anticipato questa logica strutturale: nessuna clausola contrattuale può «sterilizzare» l'effetto economico del passaggio da IGE a IVA, ma il legislatore può intervenire con norme di equità per riequilibrare le posizioni. Il principio è poi sopravvissuto nei vari interventi normativi successivi sui passaggi fra regimi IVA (entrata e uscita dal regime forfettario L. 190/2014, dal regime franchigia L. 398/1991 ASD, dal regime speciale agricolo art. 34, ecc.).

Il principio di intervento sulla contrattualistica pendente: precedenti e successori dell'art. 89

L'art. 89 si inscrive in una tradizione di interventi normativi che modificano l'equilibrio economico di contratti privati pendenti per gestire transizioni tributarie straordinarie. Prima del 1973, il legislatore italiano era già intervenuto su contratti pendenti con la disciplina monetaria post-bellica (revisione dei prezzi nei contratti in lire del 1944-1947 a seguito dell'inflazione bellica) e con la disciplina degli affitti agrari di lunga durata (vari interventi degli anni Cinquanta-Sessanta). Dopo il 1973, la tecnica è stata replicata in numerose occasioni: nella riforma delle locazioni (L. 392/1978 sull'equo canone, che intervenne sui contratti pendenti); nella disciplina della finanziaria 1992 sulla mini-IRPEG (L. 413/1991); negli interventi degli anni Duemila sui regimi speciali IVA (entrata e uscita dal regime forfettario L. 244/2007 e L. 190/2014); nelle riforme settoriali post-2020 (regime «contribuente forfettario rafforzato» del 2023). Il filo rosso è sempre lo stesso: quando una transizione tributaria straordinaria altera l'equilibrio economico di contratti pendenti, il legislatore deve intervenire per evitare distorsioni di mercato e ingiusti arricchimenti, sacrificando in modo proporzionato l'autonomia contrattuale delle parti. L'art. 89 è uno dei prototipi più antichi di questa tecnica nell'ordinamento tributario italiano.

Significato attuale e soppressione dal 2027

L'art. 89 ha esaurito la propria funzione applicativa con l'esecuzione dei contratti pendenti al 01/01/1973: dopo il 1980, la stragrande maggioranza dei contratti coperti dalla norma era stata adempiuta, e i contenziosi residui si sono progressivamente conclusi. Da decenni la norma è in vigore solo come relitto storico-sistematico. La soppressione dal 01/01/2027 ad opera del Testo Unico 19/01/2026 n. 10 art. 170 (riforma Meloni «Atto III») cancella formalmente una norma ormai inapplicata. L'eredità è duplice: da un lato, il principio di intervento legislativo sui contratti privati pendenti per riequilibrare transizioni tributarie straordinarie (modello replicato in numerose riforme settoriali successive); dall'altro, il principio della rivalsa IVA come istituto strutturale e non come diritto disponibile delle parti (oggi pilastro dell'art. 18 DPR 633/1972 e della direttiva 2006/112/CE artt. 226 e seguenti sulla fatturazione obbligatoria).