Indice
- L'articolo 130 TUIR apriva la Sezione III del Capo II del Titolo II dedicata al consolidato fiscale mondiale, regime di tassazione di gruppo che consentiva alle società ed enti residenti in Italia di includere proporzionalmente nella propria base imponibile i redditi delle proprie controllate non residenti, indipendentemente dalla distribuzione.
- I soggetti ammessi all'opzione erano le società e gli enti di cui all'art. 73 c. 1 lett. a) e b) TUIR, controllanti di società estere ai sensi dell'art. 2359 c. 1 n. 1) c.c. (controllo di diritto: maggioranza dei voti in assemblea ordinaria) rientranti nella definizione di cui all'art. 133 TUIR.
- L'opzione era consentita esclusivamente alle società e agli enti: (a) i cui titoli erano negoziati nei mercati regolamentati; oppure (b) controllati ai sensi dell'art. 2359 c. 1 n. 1) c.c. esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualificassero a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni delle parti correlate, come controllanti di altra società/ente commerciale residente o non residente.
- Per la verifica della condizione lett. b) del c. 2 le partecipazioni possedute dai familiari ex art. 5 c. 5 TUIR si cumulano fra loro: si applica una nozione "ampliata" di controllo per evitare elusioni mediante intestazione frazionata a familiari.
- STATO ATTUALE: l'art. 14 del D.Lgs. 142/2018 (recepimento direttiva ATAD) ha disposto la disapplicazione del regime: nessuna nuova opzione per il consolidato mondiale è esercitabile a decorrere dai periodi d'imposta successivi al 31/12/2018. Le opzioni esercitate entro tale data hanno completato il triennio, dopodiché il regime ha cessato di operare. Gli artt. 130-142 TUIR restano formalmente nel testo del decreto ma costituiscono "disciplina museale".
- La ratio della disapplicazione risiede nella nuova architettura della direttiva ATAD (anti-elusione) che ha riformato la disciplina degli interessi passivi (art. 96), delle CFC (artt. 167-168), del transfer pricing (art. 110 c. 7) e di altri istituti del diritto tributario internazionale, rendendo il consolidato mondiale incompatibile con il nuovo impianto.
Testo dell'articoloVigente
Art. 130 TUIR – Soggetti ammessi alla determinazione della unica base imponibile per il gruppo di imprese non residenti
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Le societa’ e gli enti di cui all’articolo 73, comma 1, lettere a) e b), possono esercitare l’opzione per includere proporzionalmente nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie societa’ controllate ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile non residenti e rientranti nella definizione di cui all’articolo 133. 2. L’esercizio dell’opzione di cui al comma 1 e’ consentito alle societa’ ed agli enti:
a) i cui titoli sono negoziati nei mercati regolamentati; b) controllati ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, n. 1) del codice civile esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualifichino a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni possedute da loro parti correlate, quali soggetti controllanti ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numeri 1) e 2), del codice civile di altra societa’ o ente commerciale residente o non residente.
3. Per la verifica della condizione di cui alla lettera b) del comma 2, le partecipazioni possedute dai familiari di cui all’articolo 5, comma 5, si cumulano fra loro. 4. La societa’ controllante che si qualifica per l’esercizio dell’opzione di cui al comma 1 non puo’ quale controllata esercitare anche l’opzione di cui alla sezione precedente.”
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Commento
Il consolidato mondiale: un istituto oggi disapplicato
L'articolo 130 del TUIR rappresentava la norma di apertura della Sezione III del Capo II del Titolo II dedicata al consolidato fiscale mondiale, istituto introdotto dalla riforma IRES (D.Lgs. 344/2003) come pendant internazionale del consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR). Il regime consentiva alle holding italiane di tassare in Italia, mediante imputazione per trasparenza, i redditi delle proprie controllate estere, indipendentemente dalla distribuzione di dividendi.
È fondamentale premettere, per evitare equivoci applicativi, che il regime è oggi disapplicato: l'art. 14 del D.Lgs. 142/2018 (decreto di recepimento della direttiva ATAD - Anti Tax Avoidance Directive 2016/1164/UE) ha disposto che nessuna nuova opzione per il consolidato mondiale può essere esercitata a decorrere dai periodi d'imposta successivi al 31 dicembre 2018. Le opzioni esercitate entro tale data hanno completato il triennio già in corso, dopodiché il regime ha cessato di operare. Pertanto, oggi l'istituto è di fatto inapplicabile per nuove fattispecie e gli artt. 130-142 TUIR costituiscono disciplina formalmente vigente ma operativamente disapplicata.
Questa premessa è essenziale per il professionista: il commento che segue ricostruisce l'architettura originaria dell'istituto per finalità di completezza sistematica e per la gestione di contenziosi residui o opzioni storiche, ma non descrive un regime accessibile per nuove pianificazioni fiscali di gruppi multinazionali italiani.
L'architettura originaria: la base imponibile unica per il gruppo non residente
Il comma 1 dell'art. 130 stabiliva il principio cardine del consolidato mondiale: le società e gli enti residenti potevano esercitare l'opzione per includere proporzionalmente nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguiti da tutte le proprie controllate non residenti rientranti nella definizione di cui all'art. 133 TUIR (controllo di diritto > 50%).
L'opzione realizzava una vera e propria tassazione mondiale per trasparenza dei redditi del gruppo multinazionale: la holding italiana imputava nel proprio reddito IRES le quote dei redditi delle controllate estere, neutralizzando la tassazione differita (l'imposizione si verificava al momento della produzione del reddito all'estero, non al momento della distribuzione del dividendo).
Il regime era profondamente diverso dal consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR), pur condividendone l'idea di tassazione di gruppo: il consolidato nazionale opera mediante somma algebrica dei redditi delle società consolidate (tutte residenti) in capo al controllante; il consolidato mondiale operava invece mediante imputazione proporzionale dei redditi delle controllate estere alla holding italiana, con un meccanismo più simile alla disciplina CFC (artt. 167-168 TUIR) ma fondato sull'opzione del contribuente piuttosto che sulla coercizione antielusiva.
I requisiti soggettivi: titoli quotati e controlli pubblici
Il comma 2 dell'art. 130 limitava significativamente la platea dei soggetti ammessi all'opzione. Solo due categorie potevano accedere al consolidato mondiale:
Lett. a), società o enti i cui titoli erano negoziati nei mercati regolamentati. La regola privilegiava le società quotate (e le loro controllanti), garantendo per via di mercato la trasparenza informativa dell'opzione e l'effettiva controllabilità della struttura societaria internazionale.
Lett. b), società o enti controllati ai sensi dell'art. 2359 c. 1 n. 1) c.c. esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, ovvero da persone fisiche residenti che non si qualificassero a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni delle parti correlate, come controllanti di altra società/ente commerciale residente o non residente. La regola estendeva l'accesso alle holding pubbliche e a quelle "familiari" di vertice (cioè non incluse in catene di controllo più ampie).
L'esclusione delle holding intermedie (società commerciali controllate da altre società commerciali) era coerente con la finalità antielusiva del regime: impedire che il consolidato mondiale fosse utilizzato come strumento di pianificazione fiscale aggressiva da gruppi che potessero "scegliere" il livello di consolidamento per minimizzare l'imposta italiana.
Il cumulo delle partecipazioni familiari: comma 3
Il comma 3 dell'art. 130 specificava che, per la verifica della condizione lett. b) del c. 2, le partecipazioni possedute dai familiari di cui all'art. 5 c. 5 TUIR (coniuge, parenti entro il terzo grado, affini entro il secondo grado) si cumulano fra loro. La regola applicava una nozione "ampliata" di controllo per evitare che un soggetto controllante eludesse i requisiti del c. 2 mediante intestazione frazionata delle partecipazioni a familiari.
Si trattava di una norma antielusiva coerente con la prassi del diritto tributario di trattare il nucleo familiare come unità economica per finalità di controllo: il legislatore ha replicato la stessa logica che si ritrova in altre norme TUIR (es. art. 5 sull'impresa familiare, art. 87 c. 2 sui requisiti participation exemption).
Le ulteriori condizioni: il comma 4 e i requisiti di gruppo
Il comma 4 dell'art. 130 (e i commi successivi) introducevano ulteriori requisiti: la società controllante doveva includere nell'opzione tutte le proprie controllate non residenti rientranti nella definizione di cui all'art. 133 TUIR ("all-in"); l'opzione era irrevocabile per un periodo minimo di cinque esercizi (a differenza del triennio del consolidato nazionale, riflettendo la maggiore complessità e i maggiori rischi del consolidato mondiale); l'opzione richiedeva una serie di adempimenti documentali e dichiarativi previsti dal regolamento attuativo (D.M. 9 giugno 2004 e successivi).
Il principio "all-in" era particolarmente significativo: impediva la pianificazione "selettiva" delle controllate da consolidare, costringendo a includere tutte le controllate estere (anche quelle con redditi positivi che avrebbero aumentato la base imponibile italiana). La logica era quella di evitare cherry picking fiscale e garantire una tassazione coerente dell'intero gruppo non residente.
La disapplicazione: D.Lgs. 142/2018 e le ragioni sistematiche
L'art. 14 del D.Lgs. 142/2018, di recepimento della direttiva ATAD (Anti Tax Avoidance Directive 2016/1164/UE), ha disposto la disapplicazione del regime del consolidato mondiale a decorrere dai periodi d'imposta successivi al 31 dicembre 2018. Le opzioni in corso a tale data hanno completato il triennio (cinque anni) già esercitato, dopodiché il regime ha cessato di operare.
Le ragioni della disapplicazione sono molteplici e di natura sistematica:
(1) Riforma della disciplina antielusiva: la direttiva ATAD ha introdotto un sistema integrato di regole antielusive (interessi passivi ex art. 96 TUIR riformato, exit tax, GAAR generale, controlled foreign companies, hybrid mismatches) che rende ridondante e potenzialmente in conflitto un regime di tassazione mondiale opzionale.
(2) Convergenza internazionale: i grandi gruppi multinazionali sono oggi tassati secondo i principi BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) dell'OCSE e secondo il Pillar Two (global minimum tax al 15%, recepito in Italia con il D.Lgs. 209/2023). Il consolidato mondiale era nato in un'epoca di limitata cooperazione internazionale ed è stato superato dalle nuove regole globali.
(3) Scarsa utilizzazione: nella sua vita operativa il consolidato mondiale è stato esercitato da un numero molto ristretto di soggetti, principalmente grandi gruppi quotati italiani con strutture estere semplificate. L'onerosità degli adempimenti e i rischi di accertamento ne avevano scoraggiato l'utilizzo.
Implicazioni per il professionista oggi
Per il commercialista e il consulente fiscale internazionale che assistano gruppi multinazionali italiani, l'art. 130 TUIR ha oggi rilevanza essenzialmente storica e residuale:
(1) Contenziosi residui, accertamenti dell'Agenzia delle Entrate su periodi d'imposta in cui il regime era operativo per il singolo contribuente.
(2) Effetti differiti, perdite fiscali residue del consolidato mondiale che, ai sensi delle regole transitorie, possono essere utilizzate dalla controllante italiana nei periodi successivi alla cessazione del regime.
(3) Conoscenza sistematica, comprensione dell'evoluzione del diritto tributario internazionale italiano e dei suoi rapporti con la riforma fiscale BEPS/ATAD/Pillar Two.
Per le nuove pianificazioni fiscali di gruppi multinazionali italiani, le strade aperte sono diverse: il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR) per il perimetro italiano; il regime CFC (artt. 167-168 TUIR riformato) per la gestione delle controllate estere a fiscalità privilegiata; il regime delle Branch Exemption per le stabili organizzazioni; il Pillar Two con la global minimum tax al 15%; e le specifiche disposizioni del D.Lgs. 209/2023.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Consolidato nazionale: requisiti e condizioni di adesione
Art. 130 TUIR
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cosa stabiliva l'art. 130 TUIR sul consolidato fiscale mondiale?
L'art. 130 TUIR apriva la Sezione III del Capo II del Titolo II dedicata al consolidato fiscale mondiale, regime che consentiva alle società/enti residenti in Italia (ex art. 73 c. 1 lett. a) e b)) di includere proporzionalmente nella propria base imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi delle proprie controllate non residenti (controllo > 50% ex art. 2359 c.c. e art. 133 TUIR). L'opzione era accessibile solo a società i cui titoli erano negoziati in mercati regolamentati o a holding controllate esclusivamente dallo Stato/enti pubblici/persone fisiche residenti non a loro volta controllanti di altre società commerciali.
Il regime del consolidato mondiale è ancora applicabile oggi?
No. L'art. 14 del D.Lgs. 142/2018 (recepimento direttiva ATAD) ha disposto la disapplicazione del regime: nessuna nuova opzione per il consolidato mondiale può essere esercitata a decorrere dai periodi d'imposta successivi al 31/12/2018. Le opzioni esercitate entro tale data hanno completato il triennio (cinque anni) già in corso, dopodiché il regime ha cessato di operare. Gli artt. 130-142 TUIR restano formalmente nel testo del decreto ma costituiscono disciplina museale, oggi inapplicabile per nuove fattispecie.
Perché è stato disapplicato il consolidato mondiale?
Le ragioni della disapplicazione sono sistematiche: (1) la direttiva ATAD ha introdotto un sistema integrato di regole antielusive (interessi passivi ex art. 96 riformato, exit tax, GAAR, CFC, hybrid mismatches) che rende ridondante e potenzialmente in conflitto un regime di tassazione mondiale opzionale; (2) la convergenza internazionale BEPS/OCSE e il Pillar Two (global minimum tax al 15%, D.Lgs. 209/2023) hanno superato l'impianto del consolidato mondiale, nato in un'epoca di limitata cooperazione internazionale; (3) la scarsa utilizzazione effettiva del regime, esercitato da un numero molto ristretto di soggetti.
Quali soggetti potevano accedere al consolidato mondiale prima della disapplicazione?
L'opzione ex art. 130 c. 2 TUIR era consentita esclusivamente: (a) a società ed enti i cui titoli erano negoziati nei mercati regolamentati (società quotate); oppure (b) a società ed enti controllati ai sensi dell'art. 2359 c. 1 n. 1) c.c. esclusivamente dallo Stato o da altri enti pubblici, da persone fisiche residenti che non si qualificassero a loro volta, tenendo conto delle partecipazioni delle parti correlate, come controllanti di altra società/ente commerciale residente o non residente. Per la verifica della lett. b), le partecipazioni dei familiari ex art. 5 c. 5 TUIR si cumulavano fra loro (norma antielusiva).
Quali strade restano oggi per la pianificazione fiscale di gruppi multinazionali italiani?
Per le nuove pianificazioni fiscali di gruppi multinazionali italiani, le strade aperte sono diverse: (1) il consolidato fiscale nazionale (artt. 117-129 TUIR) per il perimetro italiano; (2) il regime CFC (artt. 167-168 TUIR riformato post-ATAD) per la gestione delle controllate estere a fiscalità privilegiata; (3) il regime delle Branch Exemption per le stabili organizzazioni estere; (4) il Pillar Two con la global minimum tax al 15% (D.Lgs. 209/2023); (5) le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; (6) le specifiche misure di tax certainty (interpelli internazionali, APA - Advance Pricing Agreement, accordi sul ruling).
Vedi anche