Indice
- L'articolo 118 TUIR disciplina gli effetti sostanziali dell'opzione per il consolidato fiscale: determinazione di un reddito complessivo globale pari alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società aderenti, considerati per intero indipendentemente dalla quota di partecipazione del controllante.
- Al soggetto controllante competono il riporto a nuovo della perdita eventualmente risultante dalla somma algebrica e la liquidazione dell'unica imposta dovuta o dell'unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo, in qualità di unico interlocutore fiscale del gruppo.
- Per il credito d'imposta estero ex art. 165 TUIR (comma 1-bis): per "reddito complessivo" si intende il reddito complessivo globale del consolidato; la quota di imposta italiana scomputabile è calcolata separatamente per ciascun soggetto partecipante e per ciascuno Stato; in caso di interruzione anticipata il riporto delle eccedenze compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi esteri.
- Le perdite fiscali pre-consolidato (relative a esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo) possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno prodotte; le eccedenze d'imposta riportate a nuovo dello stesso periodo possono essere utilizzate dalla controllante o alternativamente dalle società cui competono.
- Gli obblighi di versamento a saldo e in acconto competono esclusivamente alla società controllante; l'acconto si determina sulla base dell'imposta del periodo precedente al netto delle detrazioni, crediti, ritenute, indicata nella dichiarazione del consolidato (art. 122 TUIR).
- Le somme infragruppo percepite o versate tra le società consolidate in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti (cosiddetti "tax sharing infragruppo") non concorrono al reddito imponibile, realizzando neutralità fiscale dei trasferimenti compensativi interni al gruppo.
Testo dell'articoloVigente
Art. 118 TUIR – Effetti dell’esercizio dell’opzione (2)
In vigore dal 03/12/2016
Modificato da: Decreto-legge del 22/10/2016 n. 193 Articolo 7 quater
“1. L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo di cui all’articolo 117 comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da considerare, quanto alle societa’ controllate, per l’intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante. Al soggetto controllante compete il riporto a nuovo della eventuale perdita risultante dalla somma algebrica degli imponibili, la liquidazione dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza rimborsabile o riportabile a nuovo.
1-bis. Ai fini della determinazione del credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero di cui all’articolo 165:
a) per reddito complessivo deve intendersi il reddito complessivo globale;
b) la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale e’ accreditabile l’imposta estera e’ calcolata separatamente per ciascuno dei soggetti partecipanti al consolidato, e per ciascuno Stato;
c) nelle ipotesi di interruzione della tassazione di gruppo prima del compimento del triennio o di revoca dell’opzione il diritto al riporto in avanti e all’indietro dell’eccedenza di cui all’articolo 165, comma 6, compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all’estero (1).
2. Le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo di cui alla presente sezione possono essere utilizzate solo dalle societa’ cui si riferiscono. Le eccedenze d’imposta riportate a nuovo relative agli stessi esercizi possono essere utilizzate dalla societa’ o ente controllante o alternativamente dalle societa’ cui competono. Resta ferma l’applicabilita’ delle disposizioni di cui all’articolo 43-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
3. Gli obblighi di versamento a saldo ed in acconto competono esclusivamente alla controllante. L’acconto dovuto e’ determinato sulla base dell’imposta relativa al periodo precedente, al netto delle detrazioni e dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, come indicata nella dichiarazione dei redditi, presentata ai sensi dell’articolo 122. Per il primo esercizio la determinazione dell’acconto dovuto dalla controllante e’ effettuata sulla base dell’imposta, al netto delle detrazioni, dei crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, corrispondente alla somma algebrica dei redditi relativi al periodo precedente come indicati nelle dichiarazioni dei redditi presentate per il periodo stesso dalle societa’ singolarmente considerate. Si applicano, in ogni caso, le disposizioni di cui all’articolo 4 del decreto-legge 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 aprile 1989, n. 154.
4. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto escluse le somme percepite o versate tra le societa’ di cui al comma 1 in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti.”
——————
(1) Lettera così modificata, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2016, dall’art. 7-quater, comma 27, lett. a) decreto-legge 22 ottobre 2016 n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016 n. 225.
(2) In attuazione di quanto disposto dal presente articolo vedi il Decreto 01/03/2018 (GU 57/2018)
Scopri i nostri servizi fiscali
Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata
Stesso numero, altri codici
- Art. 118 Cod. Amb. — rilevamento delle caratteristiche del bacino idrografico ed analisi dell'impatto esercitato dall'attività antropica
- Art. 118 D.Lgs. 159/2011 — Disposizioni finanziarie
- Art. 118 D.Lgs. 209/2005 — Adempimento delle obbligazioni pecuniarie attraverso intermediari assicurativi
- Art. 118 D.Lgs. 42/2004 — Promozione di attività di studio e ricerca
- Art. 118 Codice Civile: Difetto di età
- Articolo 118 Codice della Crisi d'Impresa e dell’Insolvenza
Commento
Gli effetti sostanziali del consolidato fiscale
L'articolo 118 del TUIR disciplina i principali effetti sostanziali dell'esercizio dell'opzione per il consolidato fiscale nazionale ex art. 117 TUIR. La disposizione traduce in regole concrete il principio della tassazione di gruppo: il reddito IRES non si calcola separatamente per ciascuna società del consolidato ma globalmente, sommando algebricamente i redditi netti delle società aderenti e applicando l'aliquota IRES (24%) al risultato complessivo.
Il regime presenta caratteristiche tecniche peculiari che richiedono specifica attenzione professionale: la determinazione del reddito globale per somma algebrica, le regole sul credito d'imposta estero, il trattamento delle perdite ed eccedenze pre-consolidato, la centralizzazione dei versamenti, la neutralità delle compensazioni infragruppo. Ciascun aspetto richiede una corretta gestione contabile e dichiarativa per non vanificare i benefici dell'opzione.
La somma algebrica dei redditi e il reddito complessivo globale
Il comma 1 dell'art. 118 stabilisce che l'esercizio dell'opzione comporta la determinazione di un reddito complessivo globale corrispondente alla somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società aderenti. Per le società controllate, il reddito è considerato per l'intero importo indipendentemente dalla quota di partecipazione del controllante: una controllata al 51% concorre con il 100% del proprio reddito, non con il 51%. La regola del 100% riflette la natura di "tassazione di gruppo" del consolidato, che assume il gruppo come entità unica.
La somma algebrica può essere positiva (utile globale del gruppo, su cui si applica l'IRES) o negativa (perdita globale): nel secondo caso, la perdita è riportabile a nuovo in capo al soggetto controllante, secondo le regole dell'art. 84 TUIR (limite 80%, riportabilità a tempo indeterminato, antielusioni del comma 3 e 3-bis). La gestione delle perdite del consolidato è uno dei principali vantaggi del regime: una società in utile del gruppo può "assorbire" le perdite di altre società, riducendo l'IRES complessiva del gruppo.
Il credito d'imposta estero nel consolidato: il comma 1-bis
Il comma 1-bis disciplina specificamente l'applicazione del credito d'imposta per redditi prodotti all'estero ex art. 165 TUIR all'interno del consolidato. Le regole sono articolate: per "reddito complessivo" si intende il reddito complessivo globale del consolidato (lett. a), e non quello della singola società che ha prodotto il reddito estero; la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale è accreditabile l'imposta estera è calcolata separatamente per ciascun soggetto partecipante e per ciascuno Stato (lett. b), con applicazione del meccanismo "per country" e "per society".
In caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di revoca dell'opzione, il diritto al riporto in avanti e all'indietro dell'eccedenza ex art. 165 c. 6 TUIR compete ai soggetti che hanno prodotto i redditi all'estero (lett. c). La regola garantisce simmetria: la società che ha effettivamente prodotto il reddito estero conserva il diritto al credito d'imposta anche dopo l'uscita dal consolidato.
Le perdite ed eccedenze pre-consolidato: il comma 2
Il comma 2 disciplina le perdite fiscali ed eccedenze d'imposta relative a esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo. Le perdite pre-consolidato possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno prodotte, in compensazione del proprio reddito imponibile prima della "consolidazione" nel reddito globale. La regola tutela il principio di simmetria: una società entra nel consolidato con le proprie perdite pregresse, che restano utilizzabili in capo a sé per "filtrare" il reddito che porterà al consolidato.
Le eccedenze d'imposta riportate a nuovo dei medesimi esercizi (es. eccedenze IRES versate, ritenute non scomputate) possono essere utilizzate dalla società o ente controllante o alternativamente dalle società cui competono. La regola consente flessibilità di gestione, anche se la scelta concretamente deve essere ricostruita nei prospetti dichiarativi del consolidato per evitare doppi computi o omissioni.
Resta ferma l'applicabilità delle disposizioni dell'art. 43-ter D.P.R. 602/1973 sulla cessione delle eccedenze d'imposta tra società del gruppo, che opera in via parallela e indipendente dal regime del consolidato fiscale.
I versamenti centralizzati: il comma 3
Il comma 3 stabilisce la centralizzazione dei versamenti d'imposta: gli obblighi di versamento a saldo e in acconto competono esclusivamente alla società controllante, che è l'unico interlocutore fiscale dello Stato per l'IRES del consolidato. La regola realizza l'unicità della liquidazione fiscale e semplifica la gestione amministrativa.
L'acconto IRES della consolidante si determina sulla base dell'imposta del periodo precedente, al netto delle detrazioni, crediti d'imposta e ritenute d'acconto, indicata nella dichiarazione del consolidato presentata ex art. 122 TUIR. Per il primo esercizio di applicazione del consolidato, l'acconto si determina sulla base dell'imposta corrispondente alla somma algebrica dei redditi delle società singolarmente considerate nel periodo precedente (regola di "transizione" che ricostruisce virtualmente il consolidato per l'anno antecedente).
Si applicano in ogni caso le disposizioni dell'art. 4 D.L. 69/1989 (conv. L. 154/1989) sulla quantificazione dell'acconto, con percentuali storicamente del 100% e modalità di versamento in due rate (giugno e novembre).
Le compensazioni infragruppo: la neutralità fiscale del comma 4
Il comma 4 contiene una previsione di particolare rilievo: le somme percepite o versate tra le società del consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti (cosiddetti "tax sharing infragruppo" o "compensazioni intercompany") non concorrono alla formazione del reddito imponibile. La regola realizza la neutralità fiscale dei trasferimenti compensativi interni al gruppo, che sono spesso essenziali per redistribuire i benefici fiscali del consolidato in modo equo tra le società aderenti.
Esempio tipico: una società A del consolidato ha utilizzato la perdita della società B per ridurre l'IRES del gruppo. Per ricompensare B della perdita "ceduta", A versa a B una somma corrispondente al risparmio fiscale generato (es. 24% della perdita utilizzata). Tale somma non costituisce ricavo per B né costo per A: è una compensazione interna fiscalmente neutra, in coerenza con la natura di "gruppo" del consolidato.
La regola si coordina con i rapporti civilistici e contabili tra le società consolidate: le compensazioni intercompany sono di norma regolate da accordi quadro (es. tax sharing agreements) che disciplinano modalità di calcolo e tempi di versamento. Il commercialista deve presidiare la coerenza tra accordi civilistici, contabilizzazione, dichiarazioni fiscali per evitare contestazioni in sede di accertamento.
Profili applicativi e gestione contabile
Sul piano operativo l'art. 118 TUIR richiede una gestione contabile coordinata tra le società del consolidato. Ciascuna controllata predispone la propria dichiarazione dei redditi individuale (modello Redditi SC) determinando il proprio reddito complessivo netto, comunicando i dati alla consolidante per la predisposizione della dichiarazione del consolidato (modello CNM, ex art. 122 TUIR). La consolidante somma algebricamente i redditi, applica l'IRES, gestisce versamenti, eccedenze, crediti d'imposta esteri.
La contabilizzazione delle imposte nelle controllate segue regole specifiche: le società che "cedono" perdite alle controllanti rilevano un'imposta corrente positiva (perché il loro reddito è stato neutralizzato dalla perdita del gruppo, e un'altra società ha sostenuto l'imposta che gli spettava) o equivalenti compensazioni infragruppo. Le società che "assorbono" perdite altrui rilevano un'imposta corrente ridotta e contropartite verso le società che hanno ceduto le perdite.
Particolare attenzione richiede la fiscalità differita nelle società del consolidato: le imposte anticipate e differite si determinano in base alle differenze temporanee tra valore civilistico e fiscale degli elementi di bilancio, considerando il regime del consolidato. La complessità è significativa per gruppi con molte società aderenti, partecipazioni cross-border, operazioni straordinarie infragruppo.
Operazioni straordinarie e interruzione del consolidato
L'art. 118 TUIR si coordina con la disciplina delle operazioni straordinarie che possono riguardare le società del consolidato: fusioni, scissioni, conferimenti, liquidazioni. Le regole specifiche sono dettate dagli artt. 124-126 TUIR e disciplinano gli effetti delle operazioni sul perimetro del consolidato, sulla continuità dell'opzione, sull'attribuzione delle perdite residue.
In caso di interruzione anticipata del consolidato (cessazione del controllo, fusione che modifica il perimetro, revoca anticipata) le perdite residue del consolidato si attribuiscono secondo i criteri dell'art. 124 c. 4 TUIR, con possibilità di scelta del criterio nella dichiarazione del primo periodo dell'opzione. La pianificazione dell'uscita dal consolidato richiede attenzione per non perdere il valore economico delle perdite consolidate.
Il commercialista che assiste gruppi consolidati deve presidiare l'intera "vita" del consolidato: dall'esercizio dell'opzione, alla gestione annuale dei redditi e delle perdite, alle operazioni straordinarie eventuali, all'eventuale uscita o cessazione. Si tratta di una delle aree di maggior valore aggiunto della consulenza fiscale d'impresa, con ricadute significative sulla redditività netta dei gruppi italiani e multinazionali.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 2/E del 26 gennaio 2018
Agenzia delle Entrate
Chiarisce il regime del consolidato nazionale e l'utilizzo delle perdite fiscali ex art. 118 TUIR, con riferimento alle novita introdotte dalla legge di bilancio 2017 sul riporto delle perdite e sull'eventuale trasferimento al consolidato.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisoluzione · n. 67/E dell'11 luglio 2019
Agenzia delle Entrate
Affronta l'utilizzo delle perdite pregresse all'opzione di consolidato nazionale ex art. 118, comma 2, TUIR, specificando che il divieto di compensazione intersoggettiva non opera se la societa con perdite pregresse chiude in perdita o a pareggio.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si determina il reddito imponibile del consolidato fiscale?
Per somma algebrica dei redditi complessivi netti delle società aderenti, ai sensi dell'art. 118 c. 1 TUIR. I redditi delle controllate concorrono per l'intero importo, indipendentemente dalla quota di partecipazione del controllante: una controllata al 51% concorre con il 100% del proprio reddito. La somma può essere positiva (utile globale tassato IRES al 24%) o negativa (perdita globale riportabile a nuovo in capo al controllante secondo le regole dell'art. 84 TUIR). Al controllante competono il riporto delle perdite e la liquidazione dell'unica imposta dovuta.
Le perdite pregresse delle controllate possono essere utilizzate dal consolidato?
No. Ai sensi dell'art. 118 c. 2 TUIR, le perdite fiscali relative a esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo possono essere utilizzate solo dalle società che le hanno prodotte, in compensazione del proprio reddito imponibile prima della consolidazione. La regola tutela il principio di simmetria: la società entra nel consolidato con le proprie perdite pregresse, che filtrano il reddito che porta al consolidato. Le eccedenze d'imposta riportate dei medesimi esercizi possono invece essere utilizzate dal controllante o dalle società cui competono.
Chi versa l'IRES del consolidato fiscale all'Erario?
Esclusivamente la società controllante, ai sensi dell'art. 118 c. 3 TUIR. Gli obblighi di versamento a saldo e in acconto competono esclusivamente al controllante, che è l'unico interlocutore fiscale dello Stato per l'IRES del consolidato. L'acconto si determina sulla base dell'imposta del periodo precedente indicata nella dichiarazione del consolidato (art. 122 TUIR). Per il primo esercizio di applicazione del consolidato l'acconto si calcola virtualmente sulla somma algebrica dei redditi delle società singolarmente considerate nel periodo precedente.
Le compensazioni infragruppo per i vantaggi fiscali del consolidato sono tassate?
No. Ai sensi dell'art. 118 c. 4 TUIR, le somme percepite o versate tra le società del consolidato in contropartita dei vantaggi fiscali ricevuti o attribuiti ("tax sharing infragruppo") non concorrono alla formazione del reddito imponibile. La regola realizza la neutralità fiscale dei trasferimenti compensativi interni al gruppo: la società che ha ceduto perdite a un'altra del gruppo riceve una somma corrispondente al risparmio fiscale generato, senza ulteriori imposte. Le compensazioni vanno regolate da accordi quadro (tax sharing agreements) coerenti con la contabilizzazione e le dichiarazioni.
Come si gestisce il credito d'imposta estero ex art. 165 TUIR nel consolidato?
Ai sensi dell'art. 118 c. 1-bis TUIR, per "reddito complessivo" si intende il reddito complessivo globale del consolidato (lett. a). La quota di imposta italiana scomputabile è calcolata separatamente per ciascun soggetto partecipante e per ciascuno Stato (lett. b), con applicazione del meccanismo "per country" e "per society". In caso di interruzione anticipata o revoca dell'opzione, il diritto al riporto delle eccedenze ex art. 165 c. 6 compete ai soggetti che hanno effettivamente prodotto i redditi esteri, garantendo simmetria con la titolarità sostanziale del credito.
Vedi anche