Art. 93 TUIR: Opere, forniture e servizi di durata ultrannuale

Commento

Ratio

L'art. 93 del TUIR (D.P.R. 917/1986) risponde a una fondamentale esigenza di competenza economica: nei contratti di durata ultrannuale — si pensi alle grandi commesse di costruzione, alle forniture continuative, ai contratti di servizi pluriennali — l'attività produttiva si svolge su più esercizi, ma il corrispettivo viene liquidato in un unico momento o in rate che non rispecchiano necessariamente il progresso fisico dell'esecuzione. Senza una norma specifica, l'impresa che valuta al costo le proprie rimanenze in corso d'opera rileverebbe esclusivamente costi per diversi esercizi e soltanto all'ultimo anno i ricavi corrispondenti, con una distorsione del reddito imponibile per l'intero arco temporale del contratto. La norma mira dunque a garantire una rappresentazione più fedele del reddito prodotto anno per anno, allineando il criterio fiscale alla competenza economica.

Analisi

Il meccanismo principale introdotto dall'art. 93 TUIR è il criterio della percentuale di completamento: al termine di ciascun esercizio, la società deve determinare il grado di avanzamento dell'opera (tipicamente come rapporto tra i costi sostenuti alla data di chiusura dell'esercizio e i costi totali preventivati, oppure in base a misurazioni fisiche dello stato dei lavori) e rilevare come ricavo la quota del corrispettivo contrattuale corrispondente. Le rimanenze, in questo schema, non sono valutate al costo bensì al valore del corrispettivo contrattuale maturato, al netto dei corrispettivi già fatturati e rilevati come ricavi nei periodi precedenti.

Accanto al metodo principale, l'art. 93 TUIR ammette la valutazione al costo per le opere ultrannuali: le rimanenze vengono iscritte per il valore dei costi sostenuti (diretti e indiretti imputabili), e il ricavo complessivo sarà rilevato soltanto al completamento e alla consegna dell'opera. Questo metodo, più semplice dal punto di vista contabile, rinvia il riconoscimento fiscale del reddito e può generare un'asimmetria temporale tra la rilevazione dei costi (immediata) e quella dei ricavi (differita).

Le regole del TUIR si coordinano con i principi contabili nazionali: il principio contabile OIC 23 («Lavori in corso su ordinazione») prevede per i contratti a lungo termine la valutazione al corrispettivo maturato in base alla percentuale di completamento quale metodo ordinario, con facoltà di adottare il metodo della commessa completata in presenza di condizioni di incertezza. Dal punto di vista fiscale, l'art. 93 TUIR riconosce entrambi i metodi, con obbligo di uniformità e continuità nella scelta.

Un aspetto rilevante riguarda i contratti con enti pubblici: per le opere appaltate dalla pubblica amministrazione, spesso il meccanismo di liquidazione dei corrispettivi avviene tramite stati di avanzamento lavori (SAL) certificati dal direttore dei lavori, e la rilevazione fiscale segue di regola l'emissione dei SAL e delle relative fatture. L'art. 93 TUIR tiene conto di questa specificità, coordinandosi con le norme del Codice dei contratti pubblici.

Quando si applica

L'art. 93 TUIR si applica a tutti i soggetti esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria che abbiano in corso, a fine esercizio, lavori relativi a opere, forniture o servizi la cui esecuzione non si esaurisce nell'arco del singolo periodo d'imposta. La norma è tipicamente rilevante per: imprese di costruzione (residenziale, industriale, infrastrutturale); imprese di impiantistica e ingegneria; fornitori di software personalizzati o sistemi informatici complessi; società di consulenza con contratti pluriennali a forfait. Non si applica alle imprese in regime di contabilità semplificata, le quali seguono criteri di cassa o di incasso.

Il presupposto fondamentale è la durata ultrannuale del contratto: se il lavoro inizia e si conclude nel medesimo esercizio, si applica il regime ordinario delle rimanenze di cui all'art. 92 TUIR. Per i contratti che iniziano nell'ultimo mese dell'esercizio e si concludono in quello successivo, la norma trova comunque applicazione anche se la durata effettiva è inferiore a dodici mesi, purché il contratto si estenda oltre la chiusura dell'esercizio.

Connessioni

L'art. 93 TUIR si inserisce nel quadro sistematico della determinazione del reddito d'impresa, in stretta connessione con l'art. 92 TUIR (rimanenze di beni), che costituisce la norma generale di valutazione delle giacenze di fine esercizio. Le due disposizioni sono complementari: l'art. 92 governa le rimanenze di beni fungibili (materie prime, semilavorati, prodotti finiti), mentre l'art. 93 si concentra sui lavori in corso su ordinazione. Il collegamento con l'art. 85 TUIR (componenti positivi di reddito) è diretto: i corrispettivi maturati in base alla percentuale di completamento concorrono ai ricavi dell'esercizio. Rilevano altresì l'art. 109 TUIR (criteri generali di competenza) e l'art. 110 TUIR (regole di valutazione). Sul piano contabile, il rinvio va all'OIC 23 e, per i soggetti IAS, allo IFRS 15 («Revenue from Contracts with Customers»).