Riforma fiscale 2024 — D.Lgs. 219/2023: contraddittorio preventivo generalizzato

Commento

L’introduzione del contraddittorio preventivo come regola generale è una delle innovazioni più significative della riforma fiscale 2024. Il D.Lgs. 219/2023 inserisce nella L. 212/2000 (cat 52) il nuovo art. 6-bis, che impone all’amministrazione finanziaria di consentire la partecipazione del contribuente al procedimento impositivo prima dell’emissione di ogni atto di natura sostanziale.

La struttura del nuovo art. 6-bis

Salvo i casi tassativi di esclusione, prima di emettere un atto impositivo o sanzionatorio l’ufficio deve notificare al contribuente uno schema di atto con i contenuti essenziali. Il contribuente ha 60 giorni per presentare osservazioni e produrre documenti. L’ufficio deve rispondere a tali osservazioni nella motivazione dell’atto finale, sia accogliendole (in tal caso modificando l’atto) sia respingendole motivatamente. È una procedura partecipativa che incarna in modo compiuto il principio del “giusto procedimento tributario”.

Le esclusioni tassative

L’art. 6-bis prevede esclusioni tipizzate: atti automatizzati (cartelle da liquidazione automatica della dichiarazione ex art. 36-bis DPR 600/73, art. 54-bis DPR 633/72), atti emessi a seguito di controlli formali ex art. 36-ter DPR 600/73, atti emessi nei termini di decadenza brevi quando il contraddittorio sarebbe incompatibile con l’urgenza, ipotesi di pronto recupero. Per gli accertamenti basati su PVC della Guardia di Finanza è prevista una disciplina specifica nel D.Lgs. 13/2024 (cat 20).

Lo schema di atto

Lo schema di atto deve contenere gli elementi essenziali della pretesa: oggetto della contestazione, ricostruzione fattuale, norma applicata, calcolo del tributo e delle sanzioni provvisorie. Solo dopo la conclusione del contraddittorio l’ufficio adotta l’atto definitivo, che può confermare, modificare o annullare lo schema iniziale. Per la prima volta si introduce in modo strutturato la distinzione fra atto provvisorio (schema) e atto definitivo, sul modello del procedimento amministrativo (L. 241/1990).

Effetti sull’annullabilità

La violazione del contraddittorio comporta l’annullabilità dell’atto. La norma codifica però la cosiddetta prova di resistenza: l’atto non è annullabile se l’ufficio prova che la decisione sarebbe stata la stessa anche con la partecipazione del contribuente (perché le osservazioni non avrebbero potuto modificare la pretesa). È un correttivo per evitare formalismi: la giurisprudenza europea (Sopropé, Kamino) lo aveva già delineato.

Coordinamento con le verifiche fiscali

Le verifiche svolte presso la sede del contribuente sono già caratterizzate da contraddittorio durante l’attività (osservazioni al PVC ex art. 12, comma 7 L. 212/2000). Il D.Lgs. 13/2024 (cat 20) modifica anche l’art. 12 coordinando contraddittorio in sede di verifica e contraddittorio ex art. 6-bis: l’invito al contraddittorio finale prima dell’avviso di accertamento integra la disciplina precedente, garantendo che il contribuente abbia un’ultima occasione di interlocuzione anche dopo la conclusione del PVC.

Profili applicativi e cautele

Sotto il profilo applicativo, il contribuente che riceve lo schema di atto deve valutare con attenzione la strategia: replicare in modo analitico alle contestazioni può portare a un atto più favorevole (o all’archiviazione), ma le difese spese nel contraddittorio “fissano” le contestazioni e influenzano il contenzioso futuro. È quindi delicato calibrare la profondità della replica. È inoltre opportuno verificare il rispetto del termine dilatorio dei 60 giorni: l’emissione anticipata è di per sé causa di annullabilità.