In sintesi
- Il D.Lgs. 209/2023 riformula i criteri di residenza fiscale di società ed enti, modificando l’art. 73, comma 3 del TUIR.
- Sono residenti se per la maggior parte dell’anno hanno in Italia sede legale, sede di direzione effettiva o gestione ordinaria in via principale.
- Scompaiono i riferimenti alla sede dell’amministrazione e all’oggetto principale, sostituiti da criteri sostanziali e oggettivi.
- La “direzione effettiva” è il luogo dove sono assunte in concreto le decisioni strategiche; la “gestione ordinaria” è il luogo dell’attività corrente.
- Restano i criteri presuntivi di esterovestizione di cui all’art. 73, commi 5-bis e 5-ter TUIR.
Testo dell'articoloVigente
Riforma fiscale 2024 — D.Lgs. 209/2023: residenza fiscale società ed enti
D.Lgs. 209/2023 — Riforma fiscale 2024 (L. delega 111/2023)
Residenza fiscale società. Il commento approfondisce contenuto, ambito di applicazione, novità rispetto alla previgente disciplina e impatto pratico per contribuenti e operatori.
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Commento
Il D.Lgs. 209/2023 ha riscritto anche la nozione di residenza fiscale di società ed enti, intervenendo sull’art. 73, comma 3 del TUIR (cat 2). L’obiettivo è duplice: allineare la nozione interna agli standard OCSE di “place of effective management” e ridurre i contenziosi su esterovestizione, da sempre area di forte attrito fra contribuenti e Amministrazione finanziaria.
I tre criteri sostitutivi
La nuova disciplina sostituisce i precedenti criteri (sede legale, sede dell’amministrazione, oggetto principale) con tre criteri parzialmente nuovi: sede legale (immutata, criterio formale), sede di direzione effettiva (luogo dove sono assunte in via continuativa e coordinata le decisioni strategiche), gestione ordinaria in via principale (luogo di svolgimento concreto della gestione corrente). È sufficiente che uno dei tre criteri sia integrato per la maggior parte del periodo d’imposta perché la società sia residente in Italia.
Direzione effettiva versus sede dell’amministrazione
La precedente formulazione del TUIR usava la nozione di “sede dell’amministrazione”, ricalcata sul codice civile. La nuova “sede di direzione effettiva” è nozione più sostanziale, mutuata dal Modello OCSE: rileva il luogo dove operano in concreto gli organi che assumono le decisioni gestionali rilevanti. Non è dunque il luogo formale del CDA, ma il luogo dove le decisioni vengono effettivamente elaborate, anche se ratificate altrove.
La gestione ordinaria come criterio nuovo
Più innovativo è il riferimento alla “gestione ordinaria in via principale”. Si tratta del luogo di svolgimento dell’operatività quotidiana: backoffice, contabilità, gestione del personale, rapporti commerciali correnti. Una società con sede legale e CDA all’estero può essere ritenuta residente in Italia se l’operatività quotidiana è svolta da uffici e personale italiani. È una norma che tipicamente colpisce le holding di scopo prive di sostanza estera.
Eliminazione del criterio dell’oggetto principale
Sparisce il criterio dell’oggetto principale, che aveva generato molto contenzioso (specie su immobili italiani detenuti da società estere). La logica della riforma è quella di superare un dato sostanzialmente patrimoniale per privilegiare il luogo dove la società è effettivamente diretta o gestita.
Esterovestizione: le presunzioni resistono
L’art. 73, commi 5-bis e 5-ter del TUIR non è stato toccato: le presunzioni di esterovestizione delle società estere che detengono partecipazioni di controllo in società italiane (o sono controllate da residenti italiani) continuano ad applicarsi. La nuova norma generale convive dunque con la disciplina specifica antielusiva.
Coordinamento internazionale
In ipotesi di doppia residenza, prevalgono le regole convenzionali (place of effective management nelle convenzioni OCSE pre-2017, mutual agreement procedure in quelle aggiornate al BEPS). La modifica del TUIR allinea il diritto interno alla prassi OCSE riducendo le aree di conflitto. Resta delicato il regime degli enti non commerciali, ai quali la norma si applica con i necessari adattamenti.
Domande frequenti
Cosa significa “direzione effettiva”?
È il luogo dove sono assunte in via continuativa e coordinata le decisioni strategiche. Non basta la formale convocazione del CDA all’estero: rileva dove le decisioni sono effettivamente elaborate e attuate.
L’oggetto principale non rileva più?
Esatto. Il criterio è stato eliminato dal D.Lgs. 209/2023. Restano però le presunzioni di esterovestizione dell’art. 73 commi 5-bis e 5-ter TUIR.
Si applica anche agli enti non commerciali?
Sì, con gli opportuni adattamenti. La norma riguarda tutti i soggetti di cui all’art. 73 TUIR, comprese le associazioni, fondazioni e altri enti.
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