Art. 61 TUIR – Interessi passivi (ex art.63)(1)

In vigore dal 01/01/2008 con effetto dal 01/01/1988

Modificato da: Legge del 24/12/2007 n. 244 Articolo 1

Nota:Contiene anche le modifiche di cui all’art. 1 del DL n. 554/93. Contiene anche le modifiche di cui all’art. 1 del DL n. 139/94.

“1. Gli interessi passivi inerenti all’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi. (2)

2. La parte di interessi passivi non deducibile ai sensi del comma 1 del presente articolo non da’ diritto alla detrazione dall’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15.”

____________________

(1) Per l’assoggettamento dei redditi di impresa a tassazione separata vedi art. 65 D.L. 18 17/03/2020.

(2) Si veda quanto disposto dall’articolo 1, commi da 2 a 9 e da 45 a 50, della legge n. 197/2022 (legge di bilancio 2023).

Commento del professionista

I. Introduzione e ratio della norma

L’articolo 61 del TUIR disciplina la deducibilità degli interessi passivi per i soggetti che determinano il proprio reddito ai fini IRPEF nell’ambito dell’esercizio d’impresa: imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice. La norma, nella sua formulazione attuale, è frutto della riscrittura operata dall’art. 1, comma 33, lett. b), della L. 24 dicembre 2007, n. 244 (c.d. Finanziaria 2008), che ha contestualmente riformulato in maniera radicalmente diversa anche l’art. 96 TUIR per i soggetti IRES.

La ratio della disposizione è quella di evitare che gli interessi passivi possano abbattere il reddito imponibile nella parte riferibile a proventi che non concorrono alla formazione del reddito d’impresa (proventi esenti). Il meccanismo adottato è quello del pro-rata generale: la quota deducibile di interessi passivi viene determinata proporzionalmente al peso dei ricavi imponibili (o esclusi) sul totale dei ricavi e proventi conseguiti. In altri termini, se la totalità dei ricavi è imponibile, gli interessi passivi sono integralmente deducibili; se una quota è esente, la deducibilità degli interessi viene corrispondentemente compressa.

II. Il testo della norma

Comma 1: “Gli interessi passivi inerenti all’esercizio d’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.”

Comma 2: “La parte di interessi passivi non deducibile ai sensi del comma 1 del presente articolo non dà diritto alla detrazione dall’imposta prevista alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 15.”

III. Ambito soggettivo di applicazione

La norma si applica ai soggetti IRPEF che producono reddito d’impresa, sia in contabilità ordinaria che semplificata, e quindi a imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice.L’art. 61 trova altresì applicazione per rinvio dell’art. 144, comma 1, TUIR agli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché ai trust, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, residenti nel territorio dello Stato, limitatamente all’attività commerciale svolta.

Un chiarimento importante è stato fornito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 19/E/2009, nella quale è stato precisato che l’art. 61 si applica anche nella determinazione del reddito delle imprese in regime di contabilità semplificata, nonostante il mancato richiamo espresso nell’art. 66 TUIR.

Va sottolineato un profilo di importanza sistematica: l’art. 61 non si applica ai lavoratori autonomi (artt. 53 e 54 TUIR). Per questi ultimi non sussiste alcuna limitazione specifica alla deducibilità degli interessi passivi, che seguono le regole generali dell’inerenza, della cassa e della documentazione della spesa, senza necessità di calcolare alcun pro-rata.

IV. Il meccanismo del pro-rata: struttura e funzionamento

1. La doppia condizione di deducibilità: inerenza e pro-rata

L’art. 61 del TUIR richiama specificamente il requisito dell’inerenza per beneficiare della deducibilità: al primo comma si legge espressamente che “gli interessi passivi inerenti all’esercizio dell’impresa sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto”. La questione dell’inerenza va risolta in sede propedeutica e comunque prima di procedere alla determinazione del pro-rata di deducibilità degli interessi passivi. 

Si configurano pertanto due condizioni sequenziali e cumulative: la prima, di carattere qualitativo, è la verifica dell’inerenza all’esercizio d’impresa; la seconda, di carattere quantitativo, è l’applicazione del rapporto di deducibilità. Gli interessi che non afferiscono all’attività d’impresa (ad esempio quelli maturati su finanziamenti contratti per esigenze personali dell’imprenditore) sono del tutto indeducibili e a essi non si applica neppure il pro-rata.

2. La formula

Il rapporto di deducibilità può essere sintetizzato come segue:

Quota deducibile = Interessi passivi inerenti × (A / B)

dove A = ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi (ad esempio dividendi ex art. 89)

dove B = ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi, compresi quelli esenti o non imponibili

Nella pratica, per la gran parte delle imprese individuali e delle società di persone operanti in settori ordinari laddove la totalità dei ricavi sia imponibile il pro-rata tende ad avvicinarsi all’unità e la deducibilità risulta de facto integrale.

3. Componenti da includere nel rapporto

Con la riformulazione operata dalla L. 244/2007, alcune previsioni esplicite contenute nel previgente art. 96 non sono state riprodotte nell’art. 61. In assenza di indicazioni contrarie, devono ritenersi computate in entrambi i termini del rapporto:

le sopravvenienze attive accantonate ai sensi dell’art. 88 (contributi in conto capitale rateizzati), i proventi assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva e i saldi di rivalutazione monetaria non concorrenti al reddito.

Quanto alle rimanenze di magazzino, il precedente art. 96 prevedeva che concorressero al rapporto nei limiti degli incrementi formatisi nell’esercizio; tale disposizione, pur non riprodotta, dovrebbe continuare a trovare applicazione quale regola di computo, così come per i ricavi derivanti da cessioni di titoli e di valute.

Con riguardo alle plusvalenze PEX (ex art. 87 TUIR), la questione è controversa. Nel sistema previgente esse erano computate per il loro intero ammontare sia al numeratore sia al denominatore, neutralizzando quindi il loro impatto sul pro-rata. La mancata riproduzione di tale regola potrebbe far ritenere che le plusvalenze PEX debbano essere considerate come proventi esenti, confluendo quindi solo al denominatore con effetto penalizzante sulla quota deducibile. Sul punto, tuttavia, come segnalato anche dall’Assonime (circ. n. 46/2009), occorre coordinare questa lettura con l’art. 109, comma 5, TUIR, che in materia di spese generali non qualifica le plusvalenze quali “proventi esenti”.

La Corte di Cassazione, con ord. n. 7111 del 13 marzo 2019 richiamando l’ampia giurisprudenza conforme precedente ha stabilito che ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi vanno computati, sia al numeratore che al denominatore della frazione, anche gli interessi di mora sui crediti in sofferenza maturati nel periodo d’imposta.

V. Confronto con il regime IRES (art. 96 TUIR): una disparità di trattamento

Il profilo più rilevante sul piano sistematico è la profonda diversità di regime tra soggetti IRPEF e soggetti IRES. Per i soggetti IRES, l’art. 96 TUIR prevede un meccanismo ben più restrittivo: gli interessi passivi netti (eccedenti gli interessi attivi) sono deducibili solo entro il limite del 30% del Risultato Operativo Lordo (ROL), con possibilità di riportare in avanti le eccedenze indeducibili. Nessun limite di questo tipo è previsto per i soggetti IRPEF, per i quali salvo la compressione dovuta al pro-rata in presenza di proventi esenti la deducibilità degli interessi inerenti è tendenzialmente integrale.

La disciplina degli interessi passivi discrimina le imprese a seconda della loro forma giuridica, essendo stata limitata la deducibilità degli interessi soltanto per i soggetti IRES, che risultano pertanto penalizzati rispetto alle imprese individuali e alle società di persone. Come evidenziato da Assonime con la circ. n. 46 del 18 novembre 2009, questa scelta “segna un punto di rottura rispetto all’impostazione tradizionale” e suscita “riserve di ordine logico-sistematico”, oltre a introdurre “squilibri nel sistema e, più in particolare, ipotesi di arbitraggio”. 

Per contrastare le potenziali operazioni di arbitraggio fondate ad esempio sulla trasformazione di una società di capitali in società di persone, o sull’interposizione di una società di persone ad hoc per dedurre “per trasparenza” interessi altrimenti soggetti ai limiti dell’art. 96 la medesima L. 244/2007 ha aggiunto un’apposita disposizione antielusiva nel comma 6 dell’art. 101 TUIR.

VI. La clausola di non detraibilità (comma 2)

Il comma 2 stabilisce che la quota di interessi passivi che risulta indeducibile per effetto del pro-rata del comma 1 non può essere recuperata come detrazione IRPEF ai sensi dell’art. 15, comma 1, lett. a) e b), TUIR, vale a dire né come interessi su prestiti o mutui agrari né come interessi su mutui ipotecari per l’acquisto dell’abitazione principale.

Si tratta di una preclusione espressa che impedisce all’imprenditore individuale di “convertire” un costo indeducibile ai fini del reddito d’impresa in una detrazione in sede di dichiarazione personale, evitando potenziali duplicazioni del beneficio fiscale.

VII. Interessi passivi su leasing, interessi di mora e IVA trimestrale

Tre fattispecie meritano un cenno specifico per la loro rilevanza pratica.

Leasing: la quota di interessi impliciti nei canoni di leasing, desunta dal contratto, è soggetta per i soggetti IRPEF ai limiti di deducibilità previsti dall’art. 61. È pertanto necessario isolare la componente finanziaria dai canoni, richiedendo alla società di leasing il piano di ammortamento finanziario.

Interessi di mora: gli interessi di mora non ancora corrisposti non sono deducibili per i soggetti IRPEF, in quanto soggetti al principio di cassa previsto dall’art. 109, comma 7, TUIR. Concorrono quindi alla formazione del reddito nell’esercizio del loro effettivo incasso o pagamento.

IVA trimestrale: non sono deducibili gli interessi passivi dell’1% dovuti in relazione alla liquidazione IVA con periodicità trimestrale, ai sensi dell’art. 66, comma 11, del D.L. n. 331/1993.

VIII. Contributi Covid-19 e irrilevanza ai fini del pro-rata

Un aspetto operativo di interesse riguarda il trattamento dei contributi e delle indennità erogati in via eccezionale durante la crisi epidemiologica da Covid-19. Per effetto dell’art. 10-bis, comma 1, del D.L. n. 137/2020 (c.d. Decreto Ristori), tali somme non concorrono alla formazione del reddito imponibile e non rilevano ai fini del rapporto di cui all’art. 61, evitando così che la loro percezione potesse alterare il calcolo del pro-rata e comprimere artificialmente la deducibilità degli interessi passivi.

IX. Osservazioni conclusive

L’art. 61 TUIR, nella sua apparente semplicità due soli commi cela una serie di nodi interpretativi ancora aperti, principalmente legati alla soppressione di disposizioni che il previgente art. 96 conteneva in modo esplicito e che la riformulazione del 2007 non ha riprodotto.

Sul piano pratico, tre sono i profili di attenzione per il professionista: la corretta perimetrazione degli interessi passivi inerenti (come presupposto logico-giuridico antecedente al pro-rata), la costruzione del denominatore del rapporto nei casi in cui siano presenti plusvalenze PEX o altri proventi a regime fiscale peculiare, e la verifica dell’eventuale applicabilità delle disposizioni di coordinamento previste dall’art. 101, comma 6, TUIR per le strutture di gruppo che coinvolgano soggetti di natura giuridica mista.

La persistente disparità di trattamento rispetto ai soggetti IRES che restano assoggettati ai ben più severi limiti del 30% del ROL rimane un’anomalia sistematica segnalata dalla dottrina e mai corretta dal legislatore, che tuttavia non sembra intenzionato a procedere a un’armonizzazione della materia nel breve periodo.

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Art. 6 TUIR – Classificazione dei redditi 

(N.D.R.: Ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, L. 24 dicembre 1993 n. 537, introdotto dall’art. 2, ottavo comma, L. 27 dicembre 2002 n. 289, nella determinazione dei redditi di cui al primo comma, non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come reato, fatto salvo l’esercizio di diritti costituzionalmente garantiti.)

In vigore dal 30/12/1993

Modificato da: Decreto-legge del 30/12/1993 n. 557 Articolo 1

“1. I singoli redditi sono classificati nelle seguenti categorie:

a) redditi fondiari;

b) redditi di capitale;

c) redditi di lavoro dipendente;

d) redditi di lavoro autonomo;

e) redditi di impresa;

f) redditi diversi.

2. I proventi conseguiti in sostituzione di redditi, anche per effetto di cessione dei relativi crediti, e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, esclusi quelli dipendenti da invalidità permanente o da morte, costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti. Gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento costituiscono redditi della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.

3. I redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, da qualsiasi fonte provengano e quale che sia l’oggetto sociale, sono considerati redditi di impresa e sono determinati unitariamente secondo le norme relative a tali redditi.”

Commento del professionista

Il punto di partenza: perché questa norma è così importante

Chi si avvicina al diritto tributario italiano prima o poi si scontra con una domanda apparentemente banale: quando un’entrata economica diventa reddito tassabile? La risposta sta tutta nell’art. 6 del D.P.R. 917/1986 (il TUIR), una norma breve nei numeri – tre soli commi – ma enorme nelle implicazioni pratiche.

L’articolo 6 è il cuore architettonico dell’IRPEF. Non a caso, l’art. 1 del TUIR lo richiama espressamente quando definisce il presupposto dell’imposta: si paga l’IRPEF solo sui redditi rientranti nelle categorie indicate nell’art. 6. Niente categoria, niente tassazione. Questo è il principio di tassatività, e ha conseguenze enormi nella vita professionale di ogni contribuente.

Le sei categorie reddituali: un catalogo chiuso

Il comma 1 elenca in modo tassativo le categorie in cui si classificano i redditi delle persone fisiche:

• Redditi fondiari (terreni e fabbricati)

• Redditi di capitale (interessi, dividendi, proventi finanziari)

• Redditi di lavoro dipendente

• Redditi di lavoro autonomo

• Redditi d’impresa

• Redditi diversi (categoria residuale ma fondamentale)

Il catalogo è chiuso: se un’entrata non è inquadrabile in nessuna di queste sei voci, semplicemente non è tassabile, anche se economicamente apprezzabile. Questo non è un dettaglio tecnico – è una garanzia costituzionale del contribuente.

Perché la categoria scelta cambia tutto

La classificazione non è un esercizio formale. Individuare correttamente la categoria reddituale incide su almeno tre profili fondamentali:

1. La base imponibile. Le regole di calcolo cambiano radicalmente da categoria a categoria. Il lavoratore dipendente viene tassato sul lordo percepito (con alcune deduzioni forfettarie), il professionista può dedurre analiticamente i costi inerenti, l’imprenditore applica le regole del reddito d’impresa. Classificare male significa calcolare male le imposte.

2. L’imputazione temporale. Alcune categorie seguono il principio di cassa (rileva quando incasso), altre la competenza (rileva quando matura). Un professionista tassa il compenso nell’anno in cui lo incassa; un imprenditore segue regole ben più articolate. L’art. 7, comma 2, TUIR rimanda espressamente alle norme della singola categoria per stabilire il “quando”.

3. La territorialità e l’applicazione di altre imposte. Un esempio classico: classificare il reddito di un medico come lavoro dipendente o come lavoro autonomo non è solo una questione IRPEF – determina se si applica o meno l’IVA. Le implicazioni si moltiplicano.

Comma 2: i proventi sostitutivi e le indennità risarcitorie 

Questo è il comma che genera il maggior contenzioso tributario in assoluto, e capire la logica che lo governa è essenziale per chiunque gestisca controversie di lavoro o situazioni risarcitorie.

Il principio base

I proventi percepiti in sostituzione di redditi e le indennità ricevute a titolo di risarcimento per perdita di redditi seguono la sorte fiscale del reddito che sostituiscono o che è andato perduto. Se sostituiscono un reddito di lavoro dipendente, saranno tassati come tale; se sostituiscono un reddito professionale, come lavoro autonomo, e così via.

La ratio è evidente: evitare che riqualificando formalmente un’entrata come “risarcimento” si sfugga alla tassazione che avrebbe colpito il reddito originario.

La distinzione chiave: danno emergente vs. lucro cessante

Qui il diritto tributario abbraccia una distinzione di matrice civilistica che diventa discriminante ai fini fiscali:

• Il lucro cessante cioè il mancato guadagno, il reddito che non ho percepito a causa del danno subito è tassabile. È, per l’appunto, un provento sostitutivo di reddito.

• Il danno emergente cioè la perdita patrimoniale diretta, il “buco” nel patrimonio già esistente non è tassabile. Non sostituisce alcun reddito, ma ripristina una situazione patrimoniale deteriorata.

La Cassazione ha cristallizzato questo principio in numerose sentenze: le somme risarcitorie sono imponibili solo se e nella misura in cui siano destinate a reintegrare la mancata percezione di redditi. In caso contrario, manca il presupposto impositivo.

Cosa è tassabile e cosa no: esempi pratici

Tassabili:

• Le indennità di disoccupazione, malattia e maternità erogate dall’INPS (reddito di lavoro dipendente)

• L’indennità assicurativa percepita da un professionista per malattia che gli impedisce di lavorare (reddito di lavoro autonomo)

• Le somme riconosciute per mancato guadagno a seguito di licenziamento illegittimo

• Gli indennizzi per esposizione a rischio radiologico sul luogo di lavoro

Non tassabili:

• Le indennità per invalidità permanente o per morte (l’esclusione è esplicita nel testo normativo)

• I rimborsi per spese sanitarie

• I risarcimenti per danno esistenziale, biologico, all’immagine professionale (danno emergente)

• I voucher di conciliazione erogati con finalità assistenziali

• Le indennità straordinarie erogate per isolamento da COVID-19

• Gli indennizzi ai risparmiatori per violazione degli obblighi informativi da parte delle banche (come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni sul tema delle crisi bancarie)

Il caso delle transazioni di lavoro e la perdita di chance

Un capitolo a sé merita la perdita di chance professionale, tema su cui la Cassazione ha elaborato una giurisprudenza ormai consolidata: il risarcimento per la perdita di possibilità di sviluppo professionale (carriera, progressioni, opportunità alternative) costituisce danno emergente e non lucro cessante, e quindi non è tassabile a condizione che il contribuente fornisca prova concreta dell’esistenza e dell’ammontare del danno.

Attenzione: in assenza di questa prova, scatta una presunzione sfavorevole. La Cassazione ha più volte affermato che alle somme versate in sede transattiva per la cessazione di un rapporto di lavoro si attribuisce presuntivamente natura di ristoro per mancate retribuzioni (lucro cessante), con conseguente tassazione. L’onere di dimostrare il contrario spetta al contribuente.

Gli interessi moratori e di dilazione

Il comma 2, secondo periodo, estende la logica dei proventi sostitutivi anche agli interessi moratori e per dilazione di pagamento: questi costituiscono reddito della stessa categoria del credito principale su cui sono maturati. Se un professionista addebita interessi di mora al cliente, quella somma sarà reddito di lavoro autonomo nell’anno di incasso. La norma, introdotta nel 1993, ha risolto definitivamente un contenzioso che si trascinava da anni.

Comma 3: le società di persone commerciali e la presunzione assoluta di impresa

Il comma 3 introduce una regola di sistema di grande impatto: i redditi delle società in nome collettivo e in accomandita semplice, indipendentemente dalla loro fonte e dall’oggetto sociale, sono sempre e comunque redditi d’impresa.

Questa è una presunzione assoluta non ammette prova contraria. Anche se la snc svolge un’attività che in capo a una persona fisica genererebbe reddito di lavoro autonomo (una studio associato di ingegneri, ad esempio), quella stessa attività svolta in forma di snc produce reddito d’impresa.

Il caso delle società tra professionisti: un cantiere ancora aperto

La questione delle società tra professionisti (STP) è il fronte più vivace e irrisolto su questo tema. L’Agenzia delle Entrate, coerentemente con il tenore letterale dell’art. 6, comma 3, ha sostenuto che anche le STP costituite in forma di società di persone producono reddito d’impresa.

La Cassazione, con la sentenza n. 7407/2021, ha però aperto una breccia significativa: perché ci sia reddito d’impresa in una società tra professionisti, occorre qualcosa di più rispetto al solo apporto intellettuale dei soci un’organizzazione autonoma che vada oltre la prestazione professionale personale. In assenza di questo elemento aggiuntivo, il reddito potrebbe essere qualificato come lavoro autonomo.

Il dibattito tra l’interpretazione dell’Agenzia e quella della Suprema Corte non è ancora risolto e rappresenta oggi uno dei punti di maggiore incertezza applicativa per chi costituisce o gestisce una STP.

Vale infine ricordare che la presunzione del comma 3 non si estende alle società semplici, per le quali continuano ad applicarsi le regole delle singole categorie reddituali.

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Art. 82 TUIR – Cessioni obbligatorie di partecipazioni sociali

In vigore dal 01/01/2004 con effetto dal 01/01/1999

Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1

Nota:Vedi il comma 2 e 3 dell’art. 9 del decreto-legge n. 350/2001.”1. Alle plusvalenze imponibili relative alle azioni o quote alienate a
norma degli articoli 2357, quarto comma, 2357-bis, secondo comma, e 2359-ter, del codice civile e a norma dell’articolo 121 del decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58, si applicano le disposizioni del comma 4 dell’articolo 86.”

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