Art. 111 ter TUIR: Organizzazioni non lucrative di utilità soci

Commento

Ratio

L'art. 111-ter del TUIR (D.P.R. 917/1986) nasce dall'esigenza di riconoscere sul piano fiscale la specificità degli enti senza scopo di lucro che operano in settori di rilevanza sociale: assistenza sociale e socio-sanitaria, beneficenza, istruzione, formazione, sport dilettantistico, tutela dell'ambiente e del patrimonio culturale, promozione della cultura e dell'arte, ricerca scientifica di particolare interesse sociale. L'istituzione della categoria ONLUS (avvenuta con il d.lgs. 460/1997) ha rappresentato una svolta nell'ordinamento fiscale italiano, introducendo per la prima volta un regime organico e unitario per il non profit.

Prima del d.lgs. 460/1997, il trattamento fiscale degli enti non profit era frammentato e disomogeneo: associazioni di promozione sociale, enti religiosi, fondazioni e cooperative sociali erano disciplinati da norme diverse e spesso contradditorie. Il legislatore del 1997 ha scelto di introdurre una categoria trasversale — le ONLUS — definita da requisiti sostanziali (mancanza di scopo di lucro, settori di attività, democraticità interna, divieto di distribuzione degli utili) e di accordarle un regime fiscale di favore uniforme, coordinato con il TUIR attraverso l'art. 111-ter.

Il regime delle ONLUS si basava sulla distinzione fondamentale tra attività istituzionale (svolta nei settori previsti a favore dei destinatari dell'ente) e attività connessa (strumentale all'attività istituzionale, eventualmente retribuita sul mercato ma comunque funzionale al perseguimento delle finalità solidaristiche). Solo l'attività connessa era assoggettata a imposizione ridotta; quella istituzionale era fiscalmente irrilevante.

Analisi

L'art. 111-ter TUIR, nel testo vigente prima dell'abrogazione, conteneva le norme fiscali di coordinamento del regime ONLUS con il sistema IRPEF/IRES. I profili principali erano:

Non commercialità dell'attività istituzionale. Le attività svolte dalle ONLUS nei settori previsti dalla legge a favore dei propri destinatari non erano considerate attività commerciali ai sensi del TUIR: i proventi derivanti da tali attività non concorrevano alla formazione del reddito imponibile IRES. Questa previsione evitava che il perseguimento di finalità solidaristiche generasse reddito tassabile.

Attività connesse. Le ONLUS potevano svolgere attività diverse da quelle istituzionali, purché connesse (ovvero strumentali rispetto alle finalità solidaristiche e non prevalenti in termini di entrate). I proventi delle attività connesse erano tassati secondo le regole ordinarie IRES, ma la norma prevedeva agevolazioni specifiche (es. non applicazione delle percentuali di deducibilità ridotta per certi costi).

Erogazioni liberali. Le donazioni a favore delle ONLUS godevano di un regime agevolato per il donatore: le persone fisiche potevano dedurre le erogazioni in denaro fino a un certo limite (storicamente 2.065,83 euro, poi modificato) o detrarre il 19% dell'importo donato. Le imprese potevano dedurre le erogazioni nei limiti previsti dall'art. 100 TUIR o, per le ONLUS, entro un limite percentuale specifico.

Imposta sulle successioni e donazioni. Le ONLUS beneficiavano di esenzioni specifiche nell'ambito delle imposte di successione e donazione per i trasferimenti a loro favore, riconoscendo il carattere solidaristico degli enti beneficiari.

L'entrata in vigore del d.lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore) ha determinato l'abrogazione progressiva del regime ONLUS, sostituito da un sistema più articolato che distingue tra: Organizzazioni di Volontariato (ODV), Associazioni di Promozione Sociale (APS), Enti Filantropici, Reti Associative, Imprese Sociali, e la categoria generale degli ETS. Ciascuna tipologia ha un proprio regime fiscale, più favorevole di quello precedente delle ONLUS per molti aspetti.

Le ONLUS esistenti hanno beneficiato di un periodo di transizione durante il quale il vecchio regime continuava ad applicarsi in via provvisoria; con il completamento dell'operatività del RUNTS e la migrazione delle ONLUS verso le nuove forme giuridiche, il regime dell'art. 111-ter ha esaurito la sua funzione pratica.

Quando si applica

L'art. 111-ter TUIR, nella sua veste abrogata, è ancora rilevante in senso storico e transitorio:

— Per le ONLUS che non hanno ancora completato la migrazione al RUNTS e che continuano, in via transitoria, ad applicare il regime previgente.

— Per le controversie tributarie relative a periodi d'imposta precedenti all'entrata in vigore del regime ETS, in cui si dibatte dell'applicazione del vecchio regime ONLUS.

— Per la valutazione di operazioni straordinarie (fusioni, trasformazioni) che coinvolgano ONLUS storiche e che richiedano una ricostruzione del regime fiscale applicabile nei periodi di riferimento.

Per i nuovi enti non profit costituiti dopo l'entrata in vigore del Codice del Terzo Settore, il riferimento normativo esclusivo è il Titolo X del d.lgs. 117/2017, con i regimi fiscali degli ETS iscritti al RUNTS.

Connessioni

— D.lgs. 460/1997: ha istituito la categoria delle ONLUS e ne ha definito i requisiti sostanziali e formali. L'art. 111-ter TUIR era il punto di raccordo fiscale con il TUIR.

— D.lgs. 117/2017 (Codice del Terzo Settore): ha abrogato il regime ONLUS e lo ha sostituito con il sistema degli ETS. Il Titolo X (artt. 79-89) disciplina il regime fiscale degli ETS iscritti al RUNTS.

— Art. 10 TUIR: oneri deducibili, rilevanti per le erogazioni liberali a ONLUS/ETS da parte di persone fisiche non imprenditori.

— Art. 100 TUIR: deducibilità delle erogazioni liberali da parte delle imprese, in parte sostituita dal più favorevole regime ETS del Codice del Terzo Settore.

— Art. 15 TUIR: detrazioni per erogazioni liberali a ONLUS/ETS, rilevanti per i donatori persone fisiche.

— RUNTS (Registro Unico Nazionale del Terzo Settore): il registro istituito dal Codice del Terzo Settore, la cui operatività ha determinato l'avvio della transizione dal regime ONLUS al regime ETS.