Art. 169 TUIR: Accordi internazionali

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Commento del professionista

La regola in una riga (ma non è così semplice)

L’art. 169 del TUIR stabilisce qualcosa di apparentemente paradossale: le disposizioni del testo unico si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione. In altre parole, il legislatore italiano ha sancito che, in materia fiscale, la norma interna può prevalere sul trattato internazionale non sempre, ma quando produce un effetto migliore per chi paga le imposte.

Per chi è abituato alla gerarchia delle fonti del diritto, questa affermazione suona quantomeno anomala. Di solito è il contratto internazionale a prevalere sulla legge ordinaria interna, non il contrario. Capire perché qui vale l’opposto e perché questo non viola la Costituzione è il cuore del commento.

Il punto di partenza: la prevalenza del trattato è la regola generale

Il principio generale nell’ordinamento italiano è che gli accordi internazionali ratificati prevalgono sulla legge ordinaria. Lo dice espressamente l’art. 117, comma 1, della Costituzione, che vincola la potestà legislativa dello Stato al rispetto degli obblighi internazionali. Lo ribadisce l’art. 75 del D.P.R. 600/1973, secondo cui nell’applicazione delle norme sulle imposte sui redditi sono fatti salvi gli accordi internazionali resi esecutivi in Italia.

La Corte Costituzionale, a partire dalle sentenze gemelle nn. 348 e 349 del 2007 e non del 2009 come talvolta riportato in modo impreciso ha chiarito che la norma interna incompatibile con un trattato internazionale è costituzionalmente illegittima per violazione del citato art. 117. Il trattato, in questo schema, non è direttamente applicabile sopra la legge, ma diventa parametro interposto di legittimità costituzionale.

Fin qui, tutto coerente. E allora perché l’art. 169 inverte questa logica?

La chiave interpretativa: il trattato limita, non amplia la potestà impositiva

La risposta sta nella funzione che le Convenzioni contro le doppie imposizioni svolgono nel diritto internazionale tributario. Come chiarito in modo consolidato dalla Cassazione tra le tante, con la sentenza n. 3414/2005 le Convenzioni non sono la fonte del potere impositivo dello Stato: quel potere nasce dall’ordinamento interno. Le Convenzioni servono a ripartire la giurisdizione fiscale tra due Stati, a limitare e coordinare l’esercizio dei rispettivi poteri impositivi, non ad ampliarli.

Da questa premessa discende tutto. Se una norma convenzionale, applicata al caso concreto, producesse l’effetto di assoggettare a imposta un soggetto o un reddito che la norma interna invece esclude, non staremmo assistendo a una limitazione della potestà impositiva staremmo assistendo a una sua espansione. E questo le Convenzioni non possono farlo, perché non è la loro funzione.

L’art. 169 del TUIR codifica esattamente questo principio: quando la norma interna è più favorevole al contribuente, significa che il legislatore italiano non ha esercitato la propria potestà impositiva su quella fattispecie (o l’ha esercitata in misura minore). Lasciare che il trattato uno strumento di coordinamento prevalga e aumenti il carico fiscale significherebbe usarlo come fonte autonoma di imposizione. Questo non è costituzionalmente illegittimo, perché la norma convenzionale non starebbe limitando la sovranità italiana ma ampliando una fattispecie impositiva che lo Stato aveva scelto di non colpire o di colpire in misura ridotta.

Un esempio pratico: il cantiere e la stabile organizzazione

L’esempio classico per capire il meccanismo è quello della stabile organizzazione.

L’art. 162, comma 3, del TUIR prevede che un cantiere di costruzione, montaggio o installazione costituisce stabile organizzazione se ha una durata superiore a tre mesi. Supponiamo che la Convenzione tra Italia e un Paese terzo preveda invece una soglia di dodici mesi: in questo caso la norma convenzionale è più favorevole per l’impresa non residente (che resta fuori dalla stabile organizzazione più a lungo), e quindi prevale sul diritto interno secondo i principi generali.

Ma se la situazione è inversa la Convenzione fissa la soglia a due mesi, rendendo più facile configurare la stabile organizzazione ecco che entra in gioco l’art. 169: la norma interna (tre mesi) è più favorevole al contribuente, e quindi si applica quella, non il trattato. Il soggetto non residente non sarà considerato titolare di stabile organizzazione in Italia per un cantiere di due mesi, nonostante la Convenzione lo direbbe. L’effetto pratico è che non scatta la soggettività passiva IRES in Italia.

Questo esempio illumina bene il confine: la norma convenzionale è benvenuta quando restringe il potere impositivo italiano; non può invece operare per ampliarlo oltre quanto il legislatore nazionale ha scelto.

Il coordinamento con l’art. 75 del D.P.R. 600/1973 e il principio pacta sunt servanda

Un profilo tecnico dibattuto in dottrina riguarda il rapporto tra l’art. 169 del TUIR e l’art. 75 del D.P.R. 600/1973, che sancisce invece la salvezza degli accordi internazionali. Le due norme sembrano in tensione. La soluzione prevalente è che l’art. 75 vada interpretato nel senso che la norma interna più favorevole ha sempre prevalso una lettura che rende le due disposizioni sostanzialmente allineate e che l’art. 169 ne abbia determinato l’abrogazione implicita per incompatibilità.

Rimane però aperto un tema sul piano del diritto internazionale: il fatto che l’art. 169 sia costituzionalmente compatibile perché impedisce l’ampliamento della fattispecie impositiva tramite il trattato non significa che sul piano internazionale tutto fili liscio. Parte della dottrina ha segnalato che, quando l’Italia applica la norma interna al posto di quella convenzionale, si produce pur sempre una violazione del trattato e del principio consuetudinario pacta sunt servanda. È un profilo che resta teoricamente irrisolto, anche se nella prassi non ha generato contenzioso interstatale di rilievo.

Qualche riflessione operativa

Nella consulenza fiscale internazionale, l’art. 169 è uno strumento da conoscere bene e da sapere usare nella direzione giusta. Non va letto come una norma anti-elusiva o come una clausola di garanzia generica: è una regola precisa, che impone ogni volta un confronto tra la disciplina interna e quella convenzionale sulla medesima fattispecie, per verificare quale delle due produca l’effetto più favorevole al contribuente.

Questo confronto non è sempre immediato. Talvolta la norma convenzionale è più vantaggiosa su un aspetto (ad esempio l’esenzione da ritenuta sui dividendi) ma meno su un altro (la definizione di stabile organizzazione). In questi casi non è possibile applicare selettivamente le norme dei due regimi, scegliendo il meglio di ciascuno: occorre individuare quale disciplina complessivamente si applica alla fattispecie concreta, e ragionare di conseguenza.

L’Agenzia delle Entrate ha confermato l’operatività dell’art. 169 anche nella sua prassi, tra cui la risoluzione n. 92/E del 2009, ribadendo che la norma serve a risolvere situazioni di doppia imposizione subita dal contribuente dando prevalenza alla disposizione che produce l’effetto meno oneroso. Un presidio utile, a patto di sapere dove si applica e dove invece non arriva.

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