Indice
- Norma traslata. L'art. 17-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986), come indicato dalla nota normativa «ora art. 20», disciplinava le prestazioni soggette a tassazione separata che costituiscono indennità e somme corrisposte una tantum in occasione di cessazione di rapporti di lavoro o di altre vicende a carattere straordinario.
- Tassazione separata. Le somme indicate rientrano nel regime di tassazione separata (artt. 17 e 21 TUIR) che applica un'aliquota proporzionale — pari alla metà del reddito complessivo netto del contribuente nel biennio precedente — evitando il cumulo con i redditi ordinari dell'anno di percezione.
- Indennità di fine rapporto. La norma si coordinava con la disciplina del TFR (trattamento di fine rapporto), delle indennità equipollenti e delle altre somme corrisposte alla cessazione del rapporto di lavoro subordinato, garantendo un trattamento fiscale attenuato rispetto alla tassazione ordinaria progressiva.
- Ambito soggettivo. Le disposizioni si applicavano tanto ai lavoratori dipendenti che ai collaboratori coordinati e continuativi, nonché ad alcune categorie di lavoratori autonomi che percepivano indennità aventi carattere di corrispettivo per la cessazione di rapporti pluriennali.
- Principio del rateo storico. La tassazione separata segue il principio del «rateo storico»: l'aliquota applicata alla prestazione una tantum è quella media degli ultimi due anni di imposta del contribuente, che approssima l'aliquota che si sarebbe applicata se la prestazione fosse stata tassata per competenza nel corso del rapporto.
Testo dell'articoloVigente
Art. 17 Bis TUIR – Prestazioni soggette ad imposta. ( NDR: ora art. 20. )
In vigore dal 26/05/2001 al 12/12/2003 con effetto dal 01/01/2001
Modificato da: Decreto legislativo del 12/04/2001 n. 168 Articolo 7
Soppresso dal 12/12/2003 da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Le prestazioni di cui alla lettera a-bis) del comma 1, dell’articolo 16 sono soggette ad imposta mediante l’applicazione dell’aliquota determinata con i criteri previsti al comma 1, dell’articolo 17, assumendo il numero degli anni e frazione di anno di effettiva contribuzione e l’importo imponibile della prestazione maturata, al netto dei redditi gia’ assoggettati ad imposta. Gli uffici finanziari provvedono a riliquidare l’imposta in base all’aliquota media di tassazione dei cinque anni precedenti a quello in cui e’ maturato il diritto di percezione, iscrivendo a ruolo o rimborsando le maggiori o le minori imposte entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta.
2. Se la prestazione e’ non superiore a un terzo dell’importo complessivamente maturato alla data di accesso alla prestazione stessa, l’imposta si applica sull’importo al netto dei redditi gia’ assoggettati ad imposta. Tale disposizione si applica altresi’ nei casi previsti dall’articolo 10, commi 3-ter e 3-quater, del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, nonche’ in caso di riscatto della posizione individuale ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera c), del medesimo decreto legislativo, esercitato a seguito di pensionamento o di cessazione del rapporto di lavoro per mobilita’ o per altre cause non dipendenti dalla volonta’ delle parti e comunque quando l’importo annuo della prestazione pensionistica spettante in forma periodica e’ inferiore al 50 per cento dell’assegno sociale di cui all’articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995, n. 335. 3. Salvo conguaglio all’atto della liquidazione definitiva della prestazione, le prestazioni pensionistiche erogate in caso di riscatto parziale di cui all’articolo 10, comma 1-bis, del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, o a titolo di anticipazione, sono soggette ad imposta con l’aliquota determinata ai sensi del comma 1, primo periodo, per il loro intero importo.”
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In sintesi
Indice dei contenuti
Ratio
L'art. 17-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) — rinumerato come art. 20 nel testo vigente — trovava la sua ragion d'essere nell'esigenza di attenuare l'effetto progressivo dell'IRPEF su somme che, pur percepite in un unico esercizio, rappresentano il corrispettivo per prestazioni o rapporti di durata pluriennale. Il problema è strutturale nel sistema IRPEF: la progressività delle aliquote penalizzerebbe le prestazioni una tantum rispetto a quelle spalmate nel tempo, applicando in un solo anno aliquote marginali elevate su somme che in realtà maturano gradualmente. La tassazione separata risolve questa distorsione calcolando l'aliquota sulla base del reddito storico del contribuente, rendendo la tassazione equivalente a quella che si sarebbe avuta se il reddito fosse stato distribuito nel periodo di maturazione.
Analisi
Il regime di tassazione separata delle prestazioni una tantum funziona attraverso l'applicazione di un'aliquota media determinata con riferimento al biennio anteriore all'anno di percezione: si calcola l'aliquota IRPEF corrispondente alla metà del reddito complessivo netto dei due anni precedenti e questa aliquota viene applicata alla prestazione separatamente tassata. Il risultato è un prelievo proporzionale — non progressivo — che tende a replicare l'aliquota media che il contribuente ha sostenuto negli anni in cui la prestazione si è maturata.
Sul piano operativo, la tassazione separata avviene in due fasi. Nella prima fase, il sostituto d'imposta (datore di lavoro o ente erogatore) applica una ritenuta a titolo d'acconto calcolata sull'aliquota del 20% (o sulla diversa aliquota minima di legge). Nella seconda fase, l'Amministrazione finanziaria riliquida l'imposta definitiva sulla base dell'aliquota media del biennio precedente; se questa è superiore all'acconto già trattenuto, il contribuente è tenuto al versamento della differenza.
Un aspetto critico riguarda il diritto di opzione del contribuente: questi può scegliere di assoggettare le somme percepite alla tassazione ordinaria IRPEF, sommandole al reddito dell'anno, qualora questa soluzione risulti fiscalmente più vantaggiosa — ad esempio perché il contribuente non ha avuto redditi nei due anni precedenti o ha avuto redditi molto bassi. L'opzione per la tassazione ordinaria deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi dell'anno di percezione.
Le prestazioni riconducibili all'art. 17-bis / art. 20 TUIR includono in via principale: il trattamento di fine rapporto (TFR) erogato direttamente dal datore di lavoro, le indennità equipollenti al TFR (come le indennità di buonuscita dei dipendenti pubblici), le prestazioni in forma di capitale dei fondi pensione, le indennità per cessazione di rapporti di agenzia commerciale, le somme corrisposte per cessazione di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, e alcune prestazioni assicurative vita corrisposte in forma di capitale.
Sul piano del coordinamento con i fondi pensione, le prestazioni in forma di capitale erogate dai fondi pensione complementare (D.Lgs. 252/2005) seguono un regime speciale che si coordina con la tassazione separata: il capitale percepito è tassato con un'aliquota del 15%, ridotta di 0,30 punti percentuali per ogni anno di partecipazione al fondo eccedente il quindicesimo, fino a un minimo del 9%.
Quando si applica
La tassazione separata ex artt. 17-bis / 20 TUIR si applica alle somme percepite alla cessazione del rapporto di lavoro subordinato (TFR e indennità equipollenti), alle prestazioni in forma di capitale dei fondi pensione, alle indennità per cessazione di rapporti di agenzia o di collaborazione coordinata e continuativa, purché il rapporto abbia avuto una durata superiore all'anno. La norma si applica alle persone fisiche residenti in Italia; per i soggetti non residenti valgono le norme convenzionali e le ritenute alla fonte specifiche. Non si applica ai compensi periodici e alle retribuzioni ordinarie, anche se di importo elevato.
Connessioni
L'art. 17-bis / art. 20 TUIR si coordina con l'art. 17 TUIR (elenco delle prestazioni soggette a tassazione separata) e con l'art. 21 TUIR (determinazione dell'imposta per le prestazioni separatamente tassate). L'art. 2120 c.c. disciplina il TFR sul piano civilistico; il D.M. 31 maggio 1999 regola la liquidazione del TFR ai fondi di tesoreria INPS. Il D.Lgs. 252/2005 regola la previdenza complementare e il trattamento fiscale delle prestazioni in forma di capitale dei fondi pensione. L'art. 19 TUIR disciplina il TFR e le indennità equipollenti. L'art. 49 TUIR individua i redditi di lavoro dipendente, categoria cui appartengono le somme che rientrano nell'art. 17-bis nei confronti dei lavoratori subordinati. Il D.Lgs. 314/1997 ha sistematizzato la normativa sul reddito da lavoro, compresi i profili relativi alla tassazione separata.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Agenzia delle Entrate
Casi pratici
Caso 1: TFR percepito dal datore di lavoro
Tizio, dipendente da ventidue anni presso la stessa azienda, cessa il rapporto di lavoro e percepisce il TFR di 80.000 euro direttamente dal datore di lavoro. Il datore di lavoro applica una ritenuta a titolo d'acconto del 20% (16.000 euro). Successivamente, l'Agenzia delle Entrate riliquida l'imposta definitiva applicando l'aliquota media del biennio precedente: se il reddito complessivo di Tizio era di 40.000 euro nei due anni precedenti, l'aliquota media IRPEF corrispondente viene applicata al TFR, con eventuale conguaglio a debito o a credito rispetto all'acconto già versato.
Caso 2: Indennità di cessazione di agenzia
Caio, agente di commercio da sedici anni, risolve il contratto di agenzia e percepisce dall'azienda mandante un'indennità di cessazione di 120.000 euro. Poiché il rapporto ha durata superiore all'anno, l'indennità è soggetta a tassazione separata ai sensi dell'art. 17 TUIR. Il mandante applica la ritenuta del 20% (24.000 euro). Caio valuta in dichiarazione dei redditi se optare per la tassazione ordinaria, confrontando l'aliquota media del biennio con le aliquote ordinarie applicabili sul suo reddito complessivo dell'anno di percezione.
Domande frequenti
Cosa sono le prestazioni soggette a tassazione separata ex art. 17-bis / art. 20 TUIR?
Sono somme corrisposte in modo non periodico, in genere alla cessazione di un rapporto pluriennale: il TFR, le indennità equipollenti, le prestazioni in forma di capitale dei fondi pensione, le indennità per cessazione di rapporti di agenzia o collaborazione. Si tassano separatamente per evitare la penalizzazione della progressività IRPEF su somme maturate in più anni.
Come si calcola l'aliquota per la tassazione separata?
L'aliquota è pari alla metà di quella corrispondente al reddito complessivo netto del contribuente nel biennio anteriore all'anno di percezione (art. 21 TUIR). Il sostituto d'imposta applica inizialmente una ritenuta del 20%; l'Agenzia delle Entrate riliquida successivamente l'imposta definitiva sulla base dell'aliquota storica media.
Si può scegliere la tassazione ordinaria invece di quella separata?
Sì. Il contribuente può optare per la tassazione ordinaria — sommando la prestazione al reddito dell'anno — se questa soluzione è più vantaggiosa, ad esempio perché il reddito del biennio precedente era elevato e l'aliquota media storica sarebbe superiore a quella ordinaria applicabile sull'anno corrente. L'opzione si esercita in dichiarazione dei redditi.
Come vengono tassate le prestazioni in forma di capitale dei fondi pensione?
Le prestazioni dei fondi pensione complementare (D.Lgs. 252/2005) erogate in forma di capitale seguono un regime speciale: l'aliquota è del 15%, ridotta di 0,30 punti percentuali per ogni anno di partecipazione al fondo eccedente il quindicesimo, fino a un minimo del 9%. Questo regime agevolato si coordina con la tassazione separata generale dell'art. 17 TUIR.
Il TFR è sempre tassato con la tassazione separata?
Sì, il TFR è sempre soggetto a tassazione separata, indipendentemente dall'importo percepito. Quando è erogato direttamente dal datore di lavoro, questi funge da sostituto d'imposta applicando la ritenuta; quando è erogato dal fondo di tesoreria INPS (per datori con più di 50 dipendenti che vi abbiano conferito il TFR), è l'INPS a operare come sostituto.