Art. 20 Bis TUIR: Redditi dei soci delle società personali in

Commento

Commento del professionista

Inquadramento normativo

L’art. 20-bis del TUIR (D.P.R. 917/1986) è stato introdotto dal c.d. decreto correttivo IRES (D.Lgs. 18 novembre 2005, n. 247) con decorrenza dal 2 dicembre 2005. La norma colma un vuoto di coordinamento sistematico, disciplinando in modo organico il trattamento fiscale delle somme o dei beni attribuiti ai soci di società di persone o ai loro eredi nelle ipotesi di recesso volontario, esclusione, riduzione del capitale e liquidazione, anche concorsuale, della società.

Il legislatore ha scelto una tecnica normativa di rinvio: l’art. 20-bis richiama, in quanto compatibili, le disposizioni dell’art. 47, comma 7, TUIR, che disciplina le medesime fattispecie di fuoriuscita ma riferite ai soci persone fisiche non imprenditori di società di capitali. Il rinvio opera indipendentemente dal regime impositivo applicabile (tassazione separata o ordinaria), garantendo una coerenza di sistema tra i due regimi societari.

Il presupposto applicativo: il collegamento con l’art. 17, comma 1, lett. l), TUIR

Il quadro si completa con l’art. 17, comma 1, lett. l), TUIR, che assoggetta a tassazione separata i redditi corrisposti, in denaro o in natura, a valore normale, ai soci di società di persone ex art. 5 TUIR (o ai loro eredi) nelle ipotesi già menzionate, a condizione che tra la costituzione della società e l’evento di fuoriuscita siano trascorsi più di cinque anni. Il contribuente persona fisica può sempre optare, in dichiarazione, per la tassazione ordinaria ai sensi dell’art. 17, comma 3, TUIR, ove più conveniente.

Un dato che merita subito attenzione: ai fini del computo del quinquennio, non rileva il momento in cui il singolo socio ha acquisito la propria quota, bensì esclusivamente la data di costituzione della società. È una scelta legislativa che semplifica la verifica ma che può generare effetti asimmetrici tra soci entrati in momenti diversi.

La qualificazione reddituale: reddito d’impresa per trasparenza

Uno degli aspetti più rilevanti della norma attiene alla natura del reddito. I redditi di partecipazione non costituiscono una categoria reddituale autonoma: essi “ereditano” la qualificazione della fonte da cui traggono origine. Poiché derivano dalla partecipazione in una società di persone, assumono natura di reddito d’impresa, con tutte le conseguenze del caso in termini di principio di competenza.

Sul punto, l’Amministrazione finanziaria è intervenuta con la circolare n. 6/E del 13 febbraio 2006 (par. 7.12), chiarendo che la componente reddituale percepita dal socio uscente va tassata secondo il principio di competenza. Ne deriva una conseguenza pratica importante: anche qualora il pagamento della quota di liquidazione avvenga in forma rateale e si protragga in più periodi d’imposta, la tassazione viene comunque concentrata integralmente nel periodo d’imposta in cui si è verificato l’evento di fuoriuscita. Non è quindi possibile “spalmare” il carico fiscale sulle annualità di effettivo incasso.

La determinazione della base imponibile: la “differenza da recesso”

Il reddito tassabile la c.d. differenza da recesso si determina applicando il meccanismo dell’art. 47, comma 7, TUIR: è la differenza positiva tra le somme o il valore normale dei beni ricevuti e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione annullata (determinato secondo l’art. 68, commi 6 e ss., TUIR).

In concreto, al momento della fuoriuscita il socio riceve dalla società due ordini di componenti:

la restituzione del capitale inizialmente conferito, delle riserve di utili già tassate per trasparenza e delle riserve di capitale componenti non tassabili, in quanto già “scontate” fiscalmente;

le plusvalenze latenti (avviamento, rivalutazioni), gli utili in corso di maturazione e le riserve in sospensione d’imposta componenti tassabili, che formano appunto la differenza da recesso.

Se il costo fiscalmente riconosciuto supera quanto ricevuto, si genera una perdita da partecipazione, da indicare nel Modello Redditi del socio uscente.

Sul fronte della società, l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 64/E del 25 febbraio 2008 ha riconosciuto la deducibilità della differenza da recesso in capo alla società stessa, nell’esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota. Una soluzione coerente con il divieto di doppia imposizione: se il differenziale è tassato in capo al socio uscente, sarebbe irragionevole non consentirne la deduzione alla società.

Il caso delle società semplici: la neutralità dei redditi non imponibili

Una delle applicazioni più interessanti dell’art. 20-bis riguarda le società semplici che detengono immobili o partecipazioni. L’Agenzia delle Entrate, con le risposte a interpello n. 689/2021, n. 691/2021 e n. 754/2021 confermando orientamenti già espressi da alcune DRE ha concluso che lo scioglimento di una società semplice con assegnazione ai soci del ricavato della vendita di immobili detenuti da oltre cinque anni non genera materia imponibile.

Il ragionamento è lineare: poiché i redditi di partecipazione mutuano la natura della categoria reddituale di provenienza, se la plusvalenza non è tassabile in capo alla società semplice (art. 67, comma 1, TUIR per immobili posseduti da oltre un quinquennio), la distribuzione del relativo provento ai soci costituisce una mera movimentazione patrimoniale, priva di effetti reddituali. Analogamente, le somme distribuite a fronte di proventi esenti, assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva non concorrono al reddito imponibile e non incidono sul costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione. Il principio vale anche quando il socio assegnatario è a sua volta una società di persone.

La tassazione in capo all’erede

Quando il socio viene a mancare, l’art. 2284 c.c. prevede salvo diversa pattuizione statutaria il diritto degli eredi alla liquidazione della quota del de cuius. Dal punto di vista fiscale, si produce una trasformazione del diritto partecipativo del socio in un diritto di credito dell’erede, il quale non entra a far parte della compagine sociale.

L’art. 20-bis si applica anche in questo caso: la quota di liquidazione eccedente il valore patrimoniale del conferimento originario costituisce reddito da partecipazione in capo all’erede. Restano però fuori da imposizione le somme corrispondenti a riserve formate con utili già tassati per trasparenza in capo al de cuius, in ossequio al principio che evita la doppia tassazione dello stesso provento.

Sul tema del momento impositivo si è registrata un’evoluzione interpretativa rilevante. La Corte di Cassazione, sezione III penale, con la sentenza n. 8743 del 1° marzo 2023, ha precisato che la posizione dell’erede non è equiparabile a quella del socio: venendo meno il rapporto partecipativo con il decesso del socio illimitatamente responsabile, l’erede è titolare di un mero diritto di credito e il principio di trasparenza ex art. 5 TUIR non gli è applicabile. Ne consegue che la tassazione dei redditi disciplinati dall’art. 20-bis, in capo all’erede, avviene sulla base del principio di cassa, ossia al momento dell’effettiva percezione delle somme, non, quindi, alla semplice quantificazione del credito.

Anche per gli eredi, la tassazione separata si applica se tra la costituzione della società e la morte del socio sono trascorsi più di cinque anni, con il medesimo criterio già visto per il recesso.

Riflessioni conclusive

L’art. 20-bis TUIR rappresenta una norma di chiusura sistematica che, nel raccordo con l’art. 17 e con il rinvio all’art. 47, comma 7, costruisce un regime coerente per i fenomeni di fuoriuscita dai sodalizi di persone. I nodi pratici più delicati restano la corretta individuazione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, la verifica della natura dei componenti distribuiti con particolare attenzione al “colore” delle riserve e, sul fronte degli eredi, la precisa identificazione del momento impositivo alla luce del criterio di cassa sancito dalla Cassazione nel 2023. Una pianificazione fiscale consapevole in queste situazioni non può prescindere da un’analisi puntuale della situazione patrimoniale societaria alla data dell’evento, preferibilmente supportata da una perizia di stima che documenti il valore effettivo delle componenti assegnate.

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