Art. 191 TUIR: Disposizioni in materia di agevolazioni tribut

Commento

Funzione sistematica e collocazione nel TUIR

L'art. 191 TUIR è l'ultima disposizione del titolo III (disposizioni comuni) e una delle norme di chiusura del testo unico nel suo complesso. Il suo ruolo, modesto nella formulazione ma rilevante nella sistematica, è quello di assicurare che la disciplina del TUIR, riformata in profondità dal D.Lgs. 344/2003 con l'introduzione dell'IRES, non abbia un effetto abrogativo implicito sulle numerose agevolazioni tributarie contenute nel DPR 601/1973 (rubricato "Disciplina delle agevolazioni tributarie") e nelle leggi speciali. La norma è breve e formulata in modo netto: "Restano ferme le agevolazioni tributarie previste dal decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, e successive modificazioni, e da leggi speciali".

La ratio della norma è duplice. In primo luogo, una ratio di certezza del diritto: senza una clausola di salvezza espressa, l'introduzione di una disciplina organica come il TUIR avrebbe potuto generare dubbi interpretativi sulla persistenza delle discipline speciali, un classico problema di rapporto tra norma generale e norma speciale, dove l'art. 15 delle preleggi indica la prevalenza della norma speciale ma in concreto l'interpretazione può essere controversa. L'art. 191 risolve a monte il dubbio, sancendo la persistenza. In secondo luogo, una ratio politico-tributaria: il legislatore ha voluto preservare il sistema delle agevolazioni come strumento di politica economica e sociale, non subordinandolo alle scelte sistematiche del TUIR.

Il DPR 601/1973: contenuto e categorie di agevolazioni

Il DPR 601/1973 è il "testo unico" delle agevolazioni tributarie in senso lato, anche se non porta formalmente questa qualifica. Esso contiene una serie strutturata di esenzioni, riduzioni di aliquota e regimi agevolati che il legislatore della riforma tributaria del 1971-1973 volle conservare in coordinamento con il nuovo sistema dell'IRPEF e dell'allora IRPEG. Le principali categorie di agevolazioni del DPR 601/1973 sono le seguenti.

Esenzioni soggettive (art. 1): esenzione IRES per gli organi e amministrazioni dello Stato, le regioni, le province, i comuni e i loro consorzi, le comunità montane, le ASL e gli enti pubblici che svolgono in via esclusiva funzioni amministrative, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricreative, culturali, sportive e di assistenza sociale (con limitazioni quando l'attività è commerciale). Riduzione a metà aliquota IRES (art. 6): per gli enti e istituti di assistenza sociale, le società di mutuo soccorso, gli enti ospedalieri, gli enti di assistenza e beneficenza, gli istituti di istruzione e studio non aventi fine di lucro, le associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi finalità scientifiche, gli enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o istruzione, le ex IPAB, le fondazioni di origine bancaria L. 218/1990 (con limitazioni e modifiche apportate dalla L. 178/2020).

Le agevolazioni in materia di credito e cooperative

Particolarmente rilevanti sono le agevolazioni del DPR 601/1973 in materia di credito (artt. 13-22): si tratta di esenzioni e riduzioni applicabili alle operazioni di credito a medio e lungo termine effettuate da banche e intermediari finanziari, con un'applicazione storica significativa nel sostegno al finanziamento di imprese e di operazioni di interesse pubblico. L'art. 17 prevede l'imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, oggi codificata dal DPR 601/1973 dopo le numerose modifiche normative intervenute. L'art. 18 e seguenti disciplinano altre fattispecie agevolate del settore creditizio.

Per le cooperative, il DPR 601/1973 contiene disposizioni specifiche (artt. 10-14) che si combinano con la L. 904/1977 (art. 12) e con la disciplina codicistica (artt. 2511 e ss. c.c.) per definire il regime delle cooperative a mutualità prevalente: detassazione dell'utile destinato a riserva indivisibile, agevolazioni IRES per le cooperative agricole della piccola pesca, regime fiscale dei prestiti sociali. La materia è stata oggetto di numerose modifiche normative (L. 311/2004, L. 296/2006, L. 232/2016) ma il riferimento al DPR 601/1973 resta strutturale e l'art. 191 TUIR ne assicura la persistenza.

Le leggi speciali: un universo eterogeneo di regimi agevolati

Il rinvio dell'art. 191 alle "leggi speciali" è ampio e onnicomprensivo: copre l'intero corpo normativo italiano che, attraverso provvedimenti legislativi diversi dal TUIR, introduce agevolazioni IRES e IRPEF a favore di soggetti, settori, territori o operazioni. La proliferazione legislativa dell'ultimo cinquantennio ha generato un sistema agevolativo estremamente articolato, che si può raggruppare in alcune macro-categorie.

Agevolazioni soggettive: le agevolazioni del Codice del Terzo Settore (D.Lgs. 117/2017) per gli enti del Terzo Settore (ETS), comprese le agevolazioni della L. 398/1991 per le associazioni sportive dilettantistiche e di promozione sociale; il regime dell'impresa sociale (D.Lgs. 112/2017); le residue agevolazioni Onlus per gli enti non transitati nel registro RUNTS (D.Lgs. 460/1997); il regime delle fondazioni bancarie (D.Lgs. 153/1999 e successive modifiche). Agevolazioni settoriali: la Tonnage Tax per le imprese armatoriali (artt. 155-161 TUIR), le agevolazioni per la nautica da diporto, i regimi del settore agricolo (società agricole, IAP, contoterzismo), il regime fiscale del cinema e dell'audiovisivo (L. 220/2016).

Le agevolazioni territoriali

Le agevolazioni territoriali costituiscono una delle componenti più importanti del sistema agevolativo. Ricomprendono le Zone Economiche Speciali (ZES) istituite per il Mezzogiorno dal D.L. 91/2017 (oggi ZES Unica del Mezzogiorno per effetto del D.L. 124/2023), con credito d'imposta per investimenti in beni strumentali; le Zone Logistiche Semplificate (ZLS) per le aree portuali del Centro-Nord (D.Lgs. 169/2024); il bonus Sud per gli investimenti nelle regioni del Mezzogiorno (L. 208/2015); i regimi agevolati per le aree colpite da eventi calamitosi (terremoti, alluvioni); le agevolazioni per Campione d'Italia (artt. 188-bis TUIR e D.L. 34/2019).

Si aggiungono regimi specifici per la ricostruzione post-sisma, le aree di crisi industriale complessa, le free zone di alcune aree portuali (Trieste, Venezia). Tutte queste agevolazioni hanno natura speciale rispetto al TUIR e vengono protette dall'art. 191 dalla possibile interpretazione abrogativa implicita.

Le agevolazioni temporanee: super-ammortamento, R&S, transizione 4.0

Una categoria di agevolazioni che il legislatore italiano utilizza intensamente da circa un decennio è quella delle agevolazioni temporanee "a finestra", cioè limitate a specifici periodi d'imposta. Esempi: il super-ammortamento e l'iper-ammortamento (introdotti dalla L. 208/2015 e successivi rinnovi) per gli investimenti in beni strumentali nuovi e in beni 4.0; il credito d'imposta per le attività di ricerca e sviluppo (L. 190/2014, oggi rifondato dalla L. 160/2019 e dalla L. 234/2021); il credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi (L. 178/2020) che ha sostituito gli ammortamenti maggiorati; il credito d'imposta per la formazione 4.0; il bonus pubblicità.

Queste agevolazioni, pur essendo temporanee, rientrano comunque nella nozione di "agevolazioni tributarie" tutelate dall'art. 191 TUIR per il periodo della loro applicazione: non possono essere abrogate implicitamente da modifiche del TUIR, né subiscono restrizioni interpretative dovute a coordinamento sistematico con il testo unico.

Il rapporto tra art. 191 e il principio di specialità

L'art. 191 TUIR opera in coerenza con il principio generale di specialità (lex specialis derogat generali) codificato dall'art. 15 delle preleggi. La sua funzione è di rendere espresso e indubitabile ciò che il principio di specialità avrebbe già garantito in via interpretativa: le norme speciali (DPR 601/1973 e leggi speciali) prevalgono sulla norma generale (TUIR) e non sono abrogate da quest'ultima. Tuttavia l'esistenza dell'art. 191 evita controversie su singole agevolazioni e fornisce all'interprete un appiglio normativo chiaro.

Il rapporto opera anche in senso contrario: dove il TUIR contiene una disciplina di carattere speciale rispetto a un'agevolazione di legge esterna, il principio di specialità può portare alla prevalenza del TUIR. Questa eventualità è rara, perché di norma il TUIR contiene la disciplina generale, ma può verificarsi in materia di operazioni straordinarie, dove le regole degli artt. 170-181 TUIR possono prevalere su discipline agevolative settoriali se contengono previsioni espressamente derogatorie.

La portata dell'art. 191 oltre l'IRES: estensione implicita

Sul piano formale, l'art. 191 è collocato nel TUIR, testo unico delle imposte sui redditi, e quindi opera direttamente in materia di IRPEF e IRES. La sua portata sostanziale, tuttavia, si estende implicitamente anche ad altri tributi: le agevolazioni del DPR 601/1973 e delle leggi speciali spesso contengono previsioni multi-imposta (IRES, IRAP, IVA, registro, bollo, ecc.) e l'art. 191 ne assicura la persistenza nella misura in cui esse riguardino il reddito imponibile o l'imposta sui redditi. Per le altre imposte (IRAP, IVA, ecc.), la persistenza delle agevolazioni discende dalle rispettive discipline tributarie e non dall'art. 191 TUIR direttamente, ma il principio di stabilità del sistema agevolativo è il medesimo.

Per l'IRAP, ad esempio, le agevolazioni del DPR 601/1973 si applicano nei limiti del coordinamento previsto dal D.Lgs. 446/1997 (decreto IRAP); per l'IVA, dal DPR 633/1972 e dalle direttive UE; per il registro, dal DPR 131/1986. L'art. 191 TUIR ne è la norma di salvaguardia ai fini IRES/IRPEF, non un'estensione automatica ad altri tributi.

Profili applicativi: tipologie di controversie e prassi

Sul piano applicativo, l'art. 191 trova riscontro in due tipologie di controversie. La prima riguarda l'estensione applicativa delle agevolazioni a fattispecie nuove non espressamente previste dal DPR 601/1973: la giurisprudenza tributaria (Cassazione, sezione tributaria) ha tendenzialmente adottato un'interpretazione restrittiva delle agevolazioni, ricordando il principio dell'art. 14 delle preleggi sul divieto di analogia per le norme tributarie di favore. L'art. 191 protegge le agevolazioni esistenti ma non ne autorizza l'estensione interpretativa.

La seconda tipologia riguarda l'esistenza di abrogazione implicita: la giurisprudenza ha generalmente escluso che l'introduzione di nuove norme TUIR (in particolare le riforme del 2003-2004 sull'IRES e le successive del 2018 con il D.Lgs. 142/2018 ATAD) abbia avuto effetto abrogativo sulle agevolazioni del DPR 601/1973 e delle leggi speciali, in coerenza con la formulazione netta dell'art. 191. La prassi dell'Agenzia delle Entrate (numerose circolari e risposte a interpello) ha confermato la persistenza delle agevolazioni nei limiti delle rispettive leggi istitutive.

L'art. 191 come simbolo del sistema agevolativo italiano

Sul piano della politica del diritto, l'art. 191 è il simbolo del sistema agevolativo italiano: un sistema stratificato, complesso, frutto di interventi normativi successivi che hanno depositato un corpus di agevolazioni eterogeneo e talvolta sovrapposto. La norma, nella sua brevità, esprime una scelta di conservazione e stabilità: il legislatore della riforma del 2003-2004 non volle assumersi l'onere di una rifusione organica delle agevolazioni e preferì lasciarle al loro regime speciale, garantendone la persistenza con una clausola generale di salvezza.

Le successive riforme tributarie (D.Lgs. 142/2018 ATAD, riforma fiscale L. 111/2023) hanno mantenuto questa impostazione, intervenendo punto per punto sui regimi specifici quando necessario senza modificare l'architettura sistematica dell'art. 191. Il sistema agevolativo italiano resta così articolato in molteplici fonti, con il DPR 601/1973 come baricentro storico e le leggi speciali come moltiplicatori temporanei o territoriali, e con l'art. 191 TUIR che ne assicura il coordinamento con il testo unico delle imposte sui redditi.