Indice
- L'articolo 136 TUIR disciplinava la determinazione dell'imposta dovuta nell'ambito del consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142). La controllante effettuava la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle controllate estere (determinati ex art. 134 TUIR), ottenendo il reddito imponibile complessivo e calcolando l'imposta corrispondente.
- Dall'imposta determinata sul reddito complessivo, oltre alle detrazioni, ritenute e crediti d'imposta relativi al soggetto controllante, erano ammesse in detrazione le imposte sul reddito pagate all'estero a titolo definitivo dalle controllate estere, secondo i criteri dell'art. 165 TUIR (foreign tax credit) e con specifiche modulazioni nei commi 3-6 dell'art. 136.
- Il calcolo del foreign tax credit nel consolidato mondiale aveva specificità: i redditi prodotti dalle controllate estere concorrevano prioritariamente alla formazione della quota di imposta italiana relativa al reddito estero, e la quota fino a concorrenza della quale era accreditabile l'imposta estera era calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera (calcolo "country by country").
- L'eventuale eccedenza dell'imposta estera rispetto alla quota di imposta italiana attribuibile al reddito estero era utilizzabile nei periodi d'imposta precedenti o successivi, secondo le disposizioni dell'art. 165 TUIR (carry-back e carry-forward del foreign tax credit, con limiti temporali specifici).
- Il sistema realizzava una tassazione mondiale con neutralizzazione delle doppie imposizioni: la holding italiana tassava l'intero reddito globale del gruppo (italiano ed estero), riconoscendo un credito d'imposta per le imposte estere già pagate dalle controllate, fino a concorrenza della quota di imposta italiana attribuibile al reddito estero.
- STATO ATTUALE: il regime del consolidato mondiale è disapplicato dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (ATAD). Nessuna nuova opzione esercitabile dal 31/12/2018; le opzioni in essere hanno completato il quinquennio. La disposizione è oggi formalmente nel TUIR ma operativamente disapplicata.
Testo dell'articoloVigente
Art. 136 TUIR – Determinazione dell’imposta dovuta (N.D.R.: Per gli effetti delle disposizioni del presente articolo v. l’art. 9, comma 6, D.L.G. 19 novembre 2005 n. 247.)
In vigore dal 02/12/2005
Modificato da: Decreto legislativo del 18/11/2005 n. 247 Articolo 9
“1. La societa’ controllante, effettuando la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle controllate estere determinati secondo i criteri di cui agli articoli precedenti, determina il reddito imponibile complessivo relativamente al quale calcola l’imposta corrispondente. 2. Dall’imposta determinata secondo il comma 1, oltre alle detrazioni, alle ritenute ed ai crediti d’imposta relativi al soggetto controllante, sono ammesse in detrazione le imposte sul reddito pagate all’estero a titolo definitivo secondo i criteri di cui all’articolo 165 e ai commi da 3 a 6.
3. Al fine di determinare la quota di imposta italiana relativa al reddito estero oggetto di imputazione alla formazione del reddito imponibile complessivo di cui al comma 1, concorrono prioritariamente i redditi prodotti dalle controllate estere, e la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale e’ accreditabile l’imposta estera e’ calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera. L’eventuale eccedenza dell’imposta estera e’ utilizzabile nei periodi d’imposta precedenti o successivi secondo le disposizioni di cui all’articolo 165. 4. Fino a concorrenza della quota d’imposta italiana relativa al reddito prodotto da ciascuna controllata estera successivamente all’esercizio dell’opzione, il credito per imposte pagate all’estero viene riliquidato negli esercizi in cui avviene il pagamento a titolo definitivo di ulteriori imposte estere sullo stesso reddito anche se distribuito.
5. Ai fini dell’applicazione del comma 4, si considerano prioritariamente distribuiti i redditi prodotti negli esercizi piu’ recenti. 6. Nel caso in cui nello stesso Paese estero siano presenti piu’ societa’ controllate e la legislazione locale preveda una forma di tassazione di gruppo analoga a quella di cui alla precedente sezione se, ricorrendone in concreto le condizioni, le societa’ controllate non si avvalgono di tale forma di tassazione di gruppo nel Paese estero, ai fini dell’applicazione dell’articolo 165 si assume come imposta estera quella che sarebbe stata dovuta se tali societa’ si fossero avvalse del consolidato. Le societa’ ammesse alla tassazione di gruppo in tale Paese costituiscono, ai fini del presente articolo, una o piu’ societa’ a seconda che la compensazione dei singoli imponibili nel Paese estero sia consentita in modo totale o parziale.”
Scopri i nostri servizi fiscali
Visita il nostro blog per informazioni gratuite e assistenza fiscale personalizzata
Stesso numero, altri codici
- Art. 136 Cod. Amb. — proventi delle sanzioni amministrative pecuniarie
- Art. 136 D.Lgs. 209/2005
- Art. 136 D.Lgs. 42/2004 — Immobili ed aree di notevole interesse pubblico
- Art. 136 Codice Civile: Impedimenti conosciuti dall'ufficiale de
- Articolo 136 Codice della Crisi d'Impresa e dell’Insolvenza
- Art. 136 Cod.Cons.: Consiglio nazionale dei consumatori e degli
Commento
L'articolo 136 TUIR: il calcolo dell'imposta nel consolidato mondiale
L'articolo 136 del TUIR disciplinava la fase finale del processo di determinazione dell'imposta nel consolidato fiscale mondiale (artt. 130-142): dopo che la controllante aveva rideterminato il reddito di ciascuna controllata estera secondo i criteri italiani (art. 134 TUIR), occorreva sommare i risultati al proprio imponibile e calcolare l'imposta dovuta, con il riconoscimento del credito per le imposte estere. La disposizione, in vigore dal 2 dicembre 2005 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.Lgs. 247/2005), è oggi formalmente nel TUIR ma operativamente disapplicata dall'art. 14 D.Lgs. 142/2018 (recepimento ATAD).
Il commento ricostruisce l'architettura originaria della disposizione per finalità sistematiche e per la gestione di contenziosi residui o di posizioni storiche stratificate.
La somma algebrica dei redditi: il comma 1
Il comma 1 dell'art. 136 stabiliva il principio cardine: la società controllante effettua la somma algebrica del proprio imponibile e di quelli delle controllate estere determinati secondo i criteri degli articoli precedenti (art. 134 TUIR sulle rettifiche di consolidamento), determinando il reddito imponibile complessivo e calcolando l'imposta corrispondente.
L'aggregazione era algebrica: i redditi positivi delle controllate estere si sommavano all'imponibile italiano della controllante, mentre le perdite delle controllate estere si sottraevano (compensandosi con i redditi positivi del gruppo). La regola realizzava la compensazione orizzontale tra redditi e perdite del gruppo multinazionale, neutralizzando uno dei principali "stress" della tassazione internazionale: la difficoltà di compensare perdite estere con redditi italiani in regimi non consolidati.
Il reddito imponibile complessivo così determinato costituiva la base per il calcolo dell'imposta IRES secondo l'aliquota ordinaria. Si applicava l'aliquota IRES vigente al periodo d'imposta (24% post-2017, 27,5% prima della riforma 2017).
Le detrazioni dall'imposta: il comma 2
Il comma 2 dell'art. 136 disciplinava le detrazioni dall'imposta determinata sul reddito complessivo. Erano ammesse in detrazione:
(1) le detrazioni, ritenute e crediti d'imposta relativi al soggetto controllante (es. ritenute subite su redditi di capitale, crediti d'imposta per investimenti, etc.);
(2) le imposte sul reddito pagate all'estero a titolo definitivo dalle controllate estere, secondo i criteri dell'art. 165 TUIR (foreign tax credit) e con specifiche modulazioni nei commi 3-6 dell'art. 136.
Il foreign tax credit era essenziale per evitare la doppia imposizione del reddito estero: senza credito, il gruppo italiano avrebbe pagato l'imposta italiana sul 100% del reddito estero, oltre alle imposte estere già pagate dalle controllate; con il credito, il gruppo italiano paga solo la differenza tra imposta italiana e imposta estera (se positiva).
Il calcolo "country by country" del foreign tax credit: il comma 3
Il comma 3 dell'art. 136 introduceva una specificità cruciale: per determinare la quota di imposta italiana relativa al reddito estero, concorrevano prioritariamente i redditi prodotti dalle controllate estere, e la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale era accreditabile l'imposta estera era calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera.
La regola realizzava un calcolo "country by country" (o meglio, "controlled company by controlled company") del foreign tax credit: per ciascuna controllata estera si determinava separatamente la quota di imposta italiana attribuibile al suo reddito, e si riconosceva il credito per le imposte estere pagate dalla stessa controllata fino a concorrenza di tale quota.
La logica era di evitare il cherry picking nel calcolo del credito: senza la regola country by country, il gruppo avrebbe potuto compensare le imposte estere "alte" di una controllata (ad esempio in Germania, dove l'aliquota effettiva è al 30%) con il margine di credito non utilizzato di una controllata "bassa" (ad esempio in Irlanda, al 12,5%). La regola country by country impedisce questo "pooling" e isola il calcolo per ciascuna controllata.
Il carry-back e carry-forward dell'eccedenza: il comma 3 (parte finale)
L'eventuale eccedenza dell'imposta estera rispetto alla quota di imposta italiana attribuibile al reddito estero era utilizzabile nei periodi d'imposta precedenti o successivi, secondo le disposizioni dell'art. 165 TUIR. Si tratta del meccanismo del carry-back (riporto dell'eccedenza nei periodi precedenti) e del carry-forward (riporto nei periodi successivi) del foreign tax credit.
L'art. 165 TUIR (richiamato dall'art. 136) prevede tipicamente: (a) carry-back per i due periodi d'imposta precedenti; (b) carry-forward per gli otto periodi d'imposta successivi. Il meccanismo consente al gruppo di "salvare" il valore fiscale delle imposte estere in eccedenza rispetto al margine di credito attuale, utilizzandole quando il margine si crea (es. in periodi successivi con maggiori redditi esteri o minore aliquota effettiva italiana).
I commi 4-6: regole specifiche di calcolo
I commi 4-6 dell'art. 136 disciplinavano regole specifiche di calcolo:
Comma 4: trattamento delle imposte estere "definitive": erano accreditabili solo le imposte sul reddito pagate all'estero a titolo definitivo, cioè non più suscettibili di rimborso, modificazione o riliquidazione nel paese di residenza della controllata. La regola escludeva i versamenti provvisori o le imposte oggetto di contenzioso (fino al passaggio in giudicato).
Comma 5: gestione delle imposte estere su utili distribuiti tra controllate del gruppo: il regime evitava la doppia conteggio del credito d'imposta nel passaggio degli utili tra società del gruppo (es. da una sub-controllata a una controllata intermedia, e poi al controllante italiano).
Comma 6: trattamento delle operazioni straordinarie infragruppo e dei loro effetti sul calcolo del foreign tax credit (fusioni, scissioni, conferimenti che modificassero il perimetro del consolidato e la composizione delle imposte estere accreditabili).
La complessità del calcolo e le ragioni della disapplicazione
L'art. 136 illustra bene la complessità del calcolo dell'imposta nel consolidato mondiale: somma algebrica dei redditi (con riconciliazione delle valute estere), calcolo country by country del foreign tax credit, gestione di carry-back/carry-forward, applicazione di regole specifiche per imposte definitive, distribuzioni intra-gruppo e operazioni straordinarie. Il processo richiedeva sistemi informativi sofisticati e team fiscali dedicati, con costi amministrativi ingenti.
La direttiva ATAD e la successiva disapplicazione del regime hanno orientato il legislatore italiano verso strumenti più semplici e selettivi (regime CFC obbligatorio per controllate a fiscalità privilegiata, branch exemption opzionale per stabili organizzazioni, foreign tax credit ordinario ex art. 165 TUIR per i redditi esteri non consolidati). Il Pillar Two (D.Lgs. 209/2023) ha poi introdotto un nuovo paradigma globale (global minimum tax al 15%) che assorbe gran parte delle finalità antielusive un tempo affidate al consolidato mondiale.
Profili residuali e prospettiva storica
Per il professionista che oggi assista gruppi multinazionali italiani, l'art. 136 TUIR ha rilevanza essenzialmente per contenziosi residui (accertamenti su periodi d'imposta in cui il regime era operativo, con verifica della corretta applicazione del foreign tax credit country by country) e per la conoscenza sistematica del diritto tributario internazionale italiano. Le regole del foreign tax credit dell'art. 165 TUIR restano pienamente applicabili per i redditi esteri non consolidati e per le stabili organizzazioni in regime ordinario; il country by country method del consolidato mondiale ha invece ceduto il passo a regole più semplici di "pooling" complessivo dell'art. 165, con i suoi limiti specifici.
Prassi e linee guida
Agenzia delle Entrate · Consolidato nazionale: calcolo e attribuzione dell'imposta
Art. 136 TUIR
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Come si determinava l'imposta dovuta nel consolidato fiscale mondiale ex art. 136 TUIR?
L'art. 136 TUIR prevedeva: (1) somma algebrica del proprio imponibile della controllante e degli imponibili delle controllate estere (determinati ex art. 134 TUIR) → reddito imponibile complessivo; (2) applicazione dell'aliquota IRES vigente al reddito complessivo → imposta corrispondente; (3) detrazione dall'imposta delle detrazioni, ritenute e crediti d'imposta del controllante; (4) detrazione delle imposte sul reddito pagate all'estero a titolo definitivo dalle controllate estere, secondo i criteri dell'art. 165 TUIR (foreign tax credit) e con specifiche modulazioni nei commi 3-6. Il sistema realizzava una tassazione mondiale con neutralizzazione delle doppie imposizioni.
Cos'era il calcolo "country by country" del foreign tax credit nel consolidato mondiale?
Il calcolo "country by country" (o meglio "controlled company by controlled company") del foreign tax credit, previsto dall'art. 136 c. 3 TUIR, prevedeva che la quota di imposta italiana fino a concorrenza della quale era accreditabile l'imposta estera fosse calcolata con riferimento a ciascuna controllata estera. Per ciascuna controllata si determinava separatamente la quota di imposta italiana attribuibile al suo reddito, e si riconosceva il credito per le imposte estere pagate dalla stessa controllata fino a concorrenza di tale quota. La regola impediva il cherry picking nel calcolo del credito (compensazione tra imposte alte di una controllata e margine non utilizzato di un'altra), isolando il calcolo per ciascuna controllata.
Cosa accadeva se l'imposta estera era superiore alla quota di imposta italiana attribuibile?
Ai sensi dell'art. 136 c. 3 TUIR, l'eventuale eccedenza dell'imposta estera rispetto alla quota di imposta italiana attribuibile al reddito estero era utilizzabile nei periodi d'imposta precedenti o successivi, secondo le disposizioni dell'art. 165 TUIR. Si tratta dei meccanismi del carry-back (riporto nei periodi precedenti) e del carry-forward (riporto nei periodi successivi) del foreign tax credit. L'art. 165 prevede tipicamente: carry-back per i due periodi precedenti; carry-forward per gli otto periodi successivi. Il meccanismo consente di "salvare" il valore fiscale delle imposte estere in eccedenza, utilizzandole quando il margine di credito si crea in periodi successivi.
Quali imposte estere erano accreditabili ai sensi dell'art. 136 TUIR?
Erano accreditabili le imposte sul reddito pagate all'estero "a titolo definitivo" dalle controllate estere. La definitività esclude: (a) versamenti provvisori (acconti, ritenute non ancora compensate); (b) imposte oggetto di contenzioso pendente nel paese estero (fino al passaggio in giudicato); (c) versamenti rimborsabili in tutto o in parte (es. crediti d'imposta per ricerca, agevolazioni, ammortamenti accelerati che generano rimborsi). Erano accreditabili solo le imposte sul reddito (income taxes), non altre imposte (es. property taxes, sales taxes, capital taxes specifiche). Il c. 5 dell'art. 136 disciplinava inoltre il trattamento delle imposte estere su utili distribuiti tra controllate del gruppo, evitando la doppia conteggio del credito.
Quali sono oggi i regimi alternativi al foreign tax credit del consolidato mondiale?
Per i gruppi multinazionali italiani, i regimi attualmente applicabili sono: (1) Foreign tax credit ordinario ex art. 165 TUIR per i redditi esteri non consolidati e per le stabili organizzazioni in regime ordinario (con calcolo "per masse" o "per paese"); (2) Branch exemption ex art. 168-ter TUIR per l'esenzione opzionale dei redditi delle stabili organizzazioni estere (rinunciando al credito); (3) Regime CFC ex artt. 167-168 TUIR riformati per la tassazione per trasparenza obbligatoria delle controllate estere a fiscalità privilegiata; (4) Pillar Two (D.Lgs. 209/2023) con global minimum tax al 15%, applicabile ai grandi gruppi (ricavi consolidati > 750 milioni euro). Il country by country method del consolidato mondiale ha ceduto il passo a regole più semplici e selettive.
Vedi anche