Art. 184 TUIR: Applicazione analogica

Commento

Funzione di chiusura sistematica e ratio dell'estensione analogica

L'art. 184 TUIR è la norma di chiusura del capo V del titolo III, dedicato alla liquidazione e al fallimento delle imprese. La sua funzione è essenzialmente di completamento sistematico: le regole degli artt. 182 (liquidazione ordinaria) e 183 (fallimento e liquidazione coatta amministrativa) sono state scritte avendo come destinatario tipico le società di capitali e di persone, ma esistono molti altri soggetti dotati di personalità giuridica o di soggettività tributaria, associazioni, fondazioni, comitati, enti pubblici economici, enti del Terzo settore, enti ecclesiastici, che possono svolgere attività commerciale e che, di conseguenza, possono essere interessati da procedure di liquidazione volontaria o concorsuale.

Senza l'art. 184, la disciplina degli artt. 182-183 risulterebbe limitata alle sole società in senso stretto, lasciando gli enti non societari in un vuoto normativo che imporrebbe la ricostruzione interpretativa delle regole fiscali da applicare alla loro liquidazione. La tecnica dell'estensione analogica, mediante la formula di chiusura "in quanto applicabili", consente di applicare in via interpretativa le regole degli artt. 182-183 ai diversi tipi di ente non societario, con gli adattamenti richiesti dalle specificità di ciascuna categoria.

Soggetti interessati: chi rientra nell'ambito dell'art. 184

L'art. 184 si applica a una pluralità di soggetti che la disciplina civilistica e fiscale considera distinti dalle società. In primo luogo, le associazioni riconosciute e non riconosciute (artt. 14-42 c.c.), incluse le associazioni sportive dilettantistiche (ASD) e le associazioni di promozione sociale (APS), quando svolgono attività commerciale rilevante ai fini fiscali. In secondo luogo, le fondazioni (artt. 14-35 c.c.), incluse quelle bancarie ex L. 461/1998 e le fondazioni ITS, quando esercitano attività d'impresa accessoria all'attività istituzionale.

In terzo luogo, i comitati (art. 39 c.c.), che hanno un'esistenza temporanea e finalità specifiche e che, ove perseguano scopi commerciali (raramente, ma possibile), rientrano nell'ambito dell'art. 184. In quarto luogo, gli enti del Terzo settore disciplinati dal D.Lgs. 117/2017 (Codice del Terzo settore), che possono svolgere attività di interesse generale anche in forma d'impresa e che sono soggetti a una specifica disciplina di liquidazione ai sensi dell'art. 50 CTS. In quinto luogo, gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, gli enti pubblici economici e gli enti di previdenza, ove svolgano attività commerciale rilevante ai fini IRES.

Compatibilità: cosa significa l'inciso "in quanto applicabili"

L'inciso "in quanto applicabili" non è una mera formula di stile: contiene una clausola di adattabilità che impone all'interprete di verificare, regola per regola, se la disposizione dell'art. 182 o 183 sia coerente con la natura dell'ente non societario. Non tutte le regole sono direttamente trasponibili. Ad esempio, l'art. 182 c. 2 disciplina la tassazione separata per le imprese individuali con liquidazione conclusa entro tre periodi d'imposta: tale regime, fondato sull'art. 17 TUIR, non è compatibile con gli enti dotati di personalità giuridica autonoma e si applica solo nei limiti in cui l'ente non societario abbia caratteristiche assimilabili (raramente).

Analogamente, l'art. 183 c. 2 sul principio del residuo attivo si adatta alle peculiarità degli enti non commerciali: il "patrimonio netto iniziale" non coincide con il capitale sociale (che gli enti diversi dalle società non hanno) ma con il fondo di dotazione o con il patrimonio dell'ente al netto delle obbligazioni; il "residuo attivo" finale corrisponde alla massa patrimoniale che, dopo il soddisfacimento dei creditori della liquidazione o del fallimento, residua e che, secondo la natura dell'ente, può essere devoluta a finalità statutarie (art. 9 CTS), allo Stato o ad altri enti del medesimo ambito.

Distinzione tra patrimonio commerciale e patrimonio istituzionale

La questione applicativa più delicata riguarda la distinzione, negli enti non commerciali, tra patrimonio dedicato all'attività commerciale e patrimonio istituzionale. La prassi dell'Agenzia delle Entrate (circolare 38/E/2010 e numerose risposte a interpello) ha chiarito che il principio del residuo attivo dell'art. 183 c. 2, applicato in via analogica via art. 184, opera con riferimento al solo patrimonio dedicato all'attività commerciale: il patrimonio istituzionale, che non concorre alla determinazione del reddito d'impresa, segue una disciplina autonoma e, in caso di liquidazione dell'ente, può essere oggetto di devoluzione obbligatoria a finalità di interesse generale (artt. 9, 50 CTS).

Tale separazione contabile ha conseguenze rilevanti. In sede di liquidazione di un'associazione che svolge sia attività istituzionale che attività commerciale, il curatore o il liquidatore deve mantenere distinta la massa patrimoniale dell'attività commerciale da quella dell'attività istituzionale. La tassazione del residuo attivo opera sulla sola componente commerciale; l'eventuale residuo del patrimonio istituzionale è devoluto secondo le regole statutarie e di legge, senza concorrere alla formazione del reddito d'impresa dell'ente.

Liquidazione degli enti del Terzo settore: regole speciali

Gli enti del Terzo settore disciplinati dal D.Lgs. 117/2017 sono soggetti a regole speciali sulla liquidazione contenute negli artt. 50-51 CTS: la liquidazione deve essere deliberata dall'organo competente e seguita dalla devoluzione obbligatoria del patrimonio residuo ad altri enti del Terzo settore con finalità analoghe, sentito il parere preventivo dell'Ufficio del Registro Unico Nazionale del Terzo Settore (RUNTS). Sul piano fiscale, la disciplina del CTS si combina con l'art. 184 TUIR: la determinazione del reddito d'impresa del periodo di liquidazione segue gli artt. 182-183 in quanto applicabili, con il principio del residuo attivo riferito al solo patrimonio commerciale.

La devoluzione del patrimonio istituzionale a un altro ETS non genera reddito imponibile in capo all'ente in liquidazione, in coerenza con la finalità non lucrativa che caratterizza il Terzo settore. La sopravvenienza attiva derivante dall'eventuale stralcio di debiti commerciali in sede di liquidazione concorrente concorre invece al reddito d'impresa dell'ente, con applicazione delle regole ordinarie del TUIR.

Profili operativi e adempimenti

Sul piano operativo, il liquidatore o il curatore di un ente non societario deve coordinare gli adempimenti fiscali con le specificità della disciplina civilistica dell'ente. Per le associazioni e fondazioni, gli adempimenti dichiarativi includono la dichiarazione dei redditi del periodo ante-liquidazione (Modello Redditi Enti Non Commerciali, ENC) e le dichiarazioni annuali del periodo di liquidazione, fino alla chiusura della procedura. La separazione tra attività istituzionale e attività commerciale è documentata mediante contabilità separate (artt. 144 TUIR e 14 D.Lgs. 117/2017).

Per i soggetti in fallimento (oggi liquidazione giudiziale ex CCII), il curatore presenta le dichiarazioni nei termini ordinari calcolati dalla data di chiusura della procedura, con applicazione del principio del residuo attivo riferito alla sola attività commerciale dell'ente. La giurisprudenza tributaria (Cass. 14756/2019 e Cass. 28680/2020) ha confermato che la mancata distinzione tra patrimonio commerciale e istituzionale può essere oggetto di rettifica da parte dell'Amministrazione finanziaria, con conseguente determinazione analitica del residuo attivo riferito alla componente commerciale.

Casistica applicativa: associazioni sportive e fondazioni bancarie

Tra le applicazioni concrete più frequenti dell'art. 184 TUIR figurano le liquidazioni di associazioni sportive dilettantistiche (ASD) ex L. 398/1991 con attività commerciale superiore alla soglia agevolata, le liquidazioni di fondazioni di origine bancaria ex L. 461/1998 che svolgano attività strumentali commerciali, e le procedure concorsuali di enti di promozione sociale (APS) o di ETS che cessino l'attività. In ciascun caso, il liquidatore deve identificare la separazione contabile tra attività commerciale e istituzionale, applicare le regole degli artt. 182-183 alla sola componente commerciale e devolvere il patrimonio istituzionale residuo secondo le regole statutarie e di legge (artt. 50, 9 D.Lgs. 117/2017 per gli ETS).