Riforma fiscale 2024 – D.Lgs. 87/2024: cumulo giuridico e principio del favor rei

Il cumulo giuridico e il principio del favor rei sono due meccanismi centrali del sistema sanzionatorio tributario. Il D.Lgs. 87/2024 ne razionalizza la disciplina, garantendo certezza e proporzionalità nell’applicazione delle sanzioni. Riferimento naturale: Statuto del contribuente (cat 52), Contenzioso (cat 47).

Cumulo giuridico: la regola generale

L’art. 12 D.Lgs. 472/1997, come riformato, prevede che chi commette più violazioni della stessa indole, anche in periodi d’imposta diversi, sia punito con una sanzione unica, pari alla più grave aumentata da un quarto al doppio. La logica è la stessa del reato continuato del diritto penale: la pluralità di violazioni della stessa natura non si traduce nella mera sommatoria delle sanzioni, ma in un trattamento sanzionatorio proporzionato e meno afflittivo.

Quando si applica il cumulo

Il cumulo opera in presenza di tre condizioni: (i) violazioni della stessa indole, cioè della stessa natura giuridica (es. tutte omessi versamenti IVA; tutte infedeli dichiarazioni); (ii) commesse anche in periodi d’imposta diversi, purché entro il termine di prescrizione/decadenza; (iii) medesimo soggetto. Non si applica fra violazioni di natura diversa (es. omessa fatturazione + indebita compensazione: sono violazioni diverse, si sanzionano separatamente).

Calcolo della sanzione cumulata

La sanzione cumulata si calcola sulla violazione più grave (in genere quella con l’aliquota più alta o sul tributo di importo maggiore). A questa si applica un aumento da un quarto al doppio, in funzione della gravità della condotta complessiva (numero di violazioni, intervallo temporale, evidenza di intento sistematico). L’ufficio motiva l’aumento. Il contribuente può contestarlo in sede di accertamento con adesione, conciliazione o ricorso.

Favor rei: principio e applicazione

Il favor rei (art. 3 D.Lgs. 472/1997) impone l’applicazione, fra discipline succedutesi nel tempo, della più favorevole al contribuente. È estensione del principio costituzionale di irretroattività delle norme sfavorevoli (art. 25 Cost. e art. 7 CEDU) all’ambito sanzionatorio tributario. Trova applicazione sia rispetto all’aliquota sanzionatoria sia agli istituti procedurali (es. ravvedimento, cumulo).

Favor rei e riforma 2024

La riforma del 2024 è considerata generalmente più favorevole: aliquote ridotte, aliquote fisse, ravvedimento esteso. Per le violazioni commesse prima del 1° settembre 2024, il favor rei impone all’AdE l’applicazione del regime nuovo se più favorevole nel caso specifico. La giurisprudenza tributaria sta articolando i criteri di valutazione: non è solo l’aliquota in sé, ma il “quadro complessivo” della disciplina applicabile al caso concreto. È utile richiedere riliquidazione per gli atti notificati dal 1° settembre 2024.

Cumulo e favor rei combinati

L’applicazione combinata di cumulo giuridico e favor rei produce effetti positivi per il contribuente, soprattutto per le violazioni ripetute. Un contribuente che abbia commesso, per esempio, infedeli dichiarazioni per cinque anni consecutivi, con vecchio regime al 90% e nuovo regime al 70%, beneficia: (i) della riduzione dell’aliquota (favor rei); (ii) dell’applicazione del cumulo giuridico anziché della sommatoria. L’effetto cumulato può ridurre significativamente la sanzione complessiva.

Coordinamento con istituti deflativi

Il cumulo giuridico si applica anche in sede di definizione: accertamento con adesione, conciliazione, definizione agevolata. Le riduzioni proprie di ciascun istituto (un terzo per adesione, 40-60% per conciliazione) si applicano dopo il calcolo della sanzione cumulata. Es: cumulo unico al 100% (la più grave aumentata al doppio), poi riduzione a un terzo per adesione: sanzione effettiva al 33,3%. La combinazione è significativamente più favorevole rispetto alla sommatoria delle singole sanzioni.

Profili contenziosi

Le contestazioni sul cumulo giuridico riguardano spesso: (i) se le violazioni siano della stessa indole (questione interpretativa); (ii) la misura dell’aumento applicato (un quarto al doppio: l’ufficio motiva, il giudice valuta proporzionalità); (iii) l’applicabilità in fase di definizione. La giurisprudenza tributaria, in linea generale, valorizza il principio di proporzionalità: tendenzialmente l’aumento è contenuto se le violazioni sono numerose ma di importo limitato, più elevato se sono poche ma significative.