Nei gruppi multinazionali i prezzi delle operazioni tra società collegate (il cosiddetto transfer pricing) devono rispettare il valore normale, cioè quello che imprese indipendenti avrebbero pattuito in libera concorrenza. Ma chi deve provare cosa quando il Fisco rettifica i corrispettivi infragruppo? La Corte di Cassazione, con l’ordinanza n. 13571/2021 e la giurisprudenza conforme, ha fissato una distribuzione precisa dell’onere della prova, escludendo che l’Amministrazione debba dimostrare un intento elusivo o un concreto vantaggio fiscale.
La vicenda
Una società italiana effettua operazioni con società del medesimo gruppo residenti all’estero. L’Agenzia delle Entrate rettifica i corrispettivi, ritenendoli diversi dal valore normale e quindi idonei a spostare base imponibile fuori dall’Italia. La società obietta che il Fisco non avrebbe dimostrato alcun effettivo risparmio d’imposta né un intento elusivo.
La questione giuridica
La disciplina del transfer pricing (art. 110, comma 7, del TUIR) ha natura antielusiva? E, sul piano probatorio, l’Amministrazione deve provare il vantaggio fiscale o le basta dimostrare lo scostamento dei prezzi dal valore normale?
La decisione e il principio di diritto
La Corte ribadisce la natura della disciplina del transfer pricing, che attua il principio di libera concorrenza (arm’s length): i prezzi di trasferimento tra imprese associate devono essere equivalenti a quelli che sarebbero stati pattuiti tra imprese indipendenti in condizioni di libero mercato. La giurisprudenza di legittimità ha da tempo abbandonato la qualificazione della norma come antielusiva: per questo l’Amministrazione non deve provare il conseguimento di un concreto vantaggio fiscale o l’intento di sottrarre materia imponibile.
Sul piano dell’onere della prova, in virtù del principio di vicinanza alla prova (art. 2697 c.c.): l’ufficio deve dimostrare l’esistenza dell’operazione infragruppo e che il corrispettivo è apparentemente inferiore (o superiore) al valore normale; spetta invece al contribuente provare che le transazioni sono avvenute a valori di mercato, cioè ai prezzi praticati in condizioni di libera concorrenza, allo stesso stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, fornendo gli elementi economici a supporto (listini, tariffe, analisi comparative e ogni altro mezzo di prova).
Il principio: l’art. 110, comma 7, TUIR non richiede all’Amministrazione la prova di una funzione elusiva, ma solo l’esistenza di operazioni infragruppo a un prezzo apparentemente diverso dal valore normale; grava sul contribuente l’onere di dimostrare che quelle operazioni sono avvenute a valori di mercato.
Chi prova cosa
| Parte |
Cosa deve provare |
| Amministrazione finanziaria |
Esistenza dell’operazione infragruppo e scostamento del prezzo dal valore normale |
| Amministrazione finanziaria |
NON deve provare vantaggio fiscale o intento elusivo |
| Contribuente |
Che i prezzi praticati corrispondono ai valori di mercato (libera concorrenza) |
Le norme richiamate
Art. 110, comma 7, del TUIR (D.P.R. 917/1986), che recepisce il principio di libera concorrenza nelle operazioni infragruppo transfrontaliere; art. 2697 c.c. (onere della prova) e principio di vicinanza alla prova; linee guida OCSE sul transfer pricing come parametro interpretativo.
Conseguenze pratiche
- Il Fisco non deve provare l’elusione: basta lo scostamento dal valore normale.
- Il contribuente deve essere pronto a dimostrare la congruità dei prezzi praticati.
- La documentazione sui prezzi di trasferimento (Masterfile, Documentazione nazionale) è decisiva.
- Una buona analisi di comparabilità può ribaltare la rettifica.
Esempio
La società di Tizio vende semilavorati alla consociata estera a un prezzo che il Fisco ritiene inferiore al valore normale. L’ufficio dimostra l’operazione infragruppo e lo scostamento; Tizio si difende sostenendo che non c’è risparmio d’imposta, ma la Corte chiarisce che ciò non basta: tocca a lui provare, con un’analisi di comparabilità e listini di mercato, che il prezzo era in linea con la libera concorrenza. Caio, che ha predisposto una documentazione TP completa e coerente, riesce invece a dimostrare la congruità dei prezzi e a evitare la ripresa.
Orientamento
L’impostazione è ormai consolidata: il transfer pricing non è una norma antielusiva ma una regola di corretta determinazione del reddito secondo il valore normale. La predisposizione di una documentazione idonea assume rilievo anche ai fini della disapplicazione delle sanzioni, oltre che come strumento difensivo nel merito.
Spunti pratici
- Predisponi e aggiorna la documentazione sui prezzi di trasferimento (Masterfile e Documentazione nazionale).
- Cura l’analisi di comparabilità: è il cuore della prova del valore normale.
- Conserva listini, contratti e dati di mercato che giustifichino i prezzi praticati.
- Non puntare la difesa sull’assenza di vantaggio fiscale: è irrilevante per il Fisco.
Dal valore normale al principio di libera concorrenza
Un aspetto spesso trascurato è l’evoluzione del parametro di riferimento. Per anni la disciplina ha richiamato la nozione interna di valore normale dell’art. 9 del TUIR; la riforma del 2017 ha allineato l’art. 110, comma 7, al principio di libera concorrenza di matrice OCSE, spostando l’attenzione dal singolo prezzo medio a un’analisi più articolata che considera funzioni svolte, rischi assunti e beni impiegati dalle parti. Questo cambiamento ha reso centrale l’analisi di comparabilità e la scelta del metodo più appropriato tra quelli riconosciuti a livello internazionale. La giurisprudenza richiamata si inserisce in questo quadro: non chiede al Fisco di scovare un disegno elusivo, ma di evidenziare un’asimmetria tra il prezzo infragruppo e quello che sarebbe emerso tra parti indipendenti, lasciando al contribuente il compito di ricostruire, con dati economici solidi, la ragionevolezza delle proprie politiche di prezzo. Ne deriva, sul piano operativo, che la qualità della documentazione e dell’analisi funzionale è oggi il vero terreno su cui si decide l’esito della contestazione.
Contenuto informativo e divulgativo, non costituisce consulenza legale o tributaria. I principi giurisprudenziali vanno verificati nella versione aggiornata e calati nel caso concreto con l’assistenza di un professionista abilitato.