Art. 2 T.U.IVA – Cessioni di beni
In vigore dal 31/12/2024 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 13/12/2024 n. 192 Articolo 5
Soppresso dal 01/01/2027 da: Decreto legislativo del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
“Costituiscono inoltre cessioni di beni:
1) le vendite con riserva di proprieta’;
2) le locazioni con clausola di trasferimento della proprieta’ vincolante per ambedue le parti;
3) i passaggi dal committente al commissionario o dal commissionario al committente di beni venduti o acquistati in esecuzione di contratti di commissione;
4) le cessioni gratuite di beni ad esclusione di quelli la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attivita’ propria dell’impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’articolo 19, anche se per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis;
5) la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalita’ estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attivita’, con esclusione di quei beni per i quali non e’ stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione dell’imposta di cui all’articolo 19;
6) le assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da societa’ di ogni tipo e oggetto nonche’ le assegnazioni e le analoghe operazioni fatte da altri enti privati o pubblici, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni senza personalita’ giuridica.
Non sono considerate cessioni di beni:
a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro;
b) le cessioni e i conferimenti in societa’ o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda ovvero un complesso unitario di attivita’ materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonche’ di passivita’, organizzato per l’esercizio dell’attivita’ artistica o professionale ;
c) le cessioni che hanno per oggetto terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria a norma delle vigenti disposizioni. Non costituisce utilizzazione edificatoria la costruzione delle opere indicate nell’art. 9, lettera a), della legge 28 gennaio 1977, n. 10;
d) le cessioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati;
e) (soppressa);
f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di societa’ e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti, inclusi quelli costituiti per l’esercizio dell’attivita’ artistica o professionale;
g) (soppressa);
h) (soppressa);
i) le cessioni di valori bollati e postali, marche assicurative e similari; l) le cessioni di paste alimentari; le cessioni di pane, biscotto di mare, e di altri prodotti della panetteria ordinaria, senza aggiunta di zuccheri, miele, uova, materie grasse, formaggio o frutta; le cessioni di latte fresco, non concentrato ne’ zuccherato, destinato al consumo alimentare, confezionato per la vendita al minuto, sottoposto a pastorizzazione o ad altri trattamenti previsti da leggi sanitarie;
m) le cessioni di beni soggetti alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio di cui al regio decreto legge 19 ottobre 1938, n. 1933, convertito nella legge 5 giugno 1939, n. 937, e successive modificazioni ed integrazioni.”
Commento del professionista
Inquadramento sistematico
L’art. 2 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (il cosiddetto “Decreto IVA”) disciplina uno dei tre presupposti oggettivi dell’imposta: le cessioni di beni. Gli altri due sono le prestazioni di servizi (art. 3) e le importazioni (art. 1). La norma si articola in tre commi con una struttura ben precisa: il primo offre la definizione generale, il secondo elenca le operazioni assimilate alle cessioni, il terzo enumera le fattispecie escluse.
La disposizione attua nel diritto interno gli artt. 14-19 della Direttiva 2006/112/CE (la cosiddetta “Direttiva IVA rifusa”), ed è proprio nell’interpretazione di questa normativa europea che vanno ricercate le chiavi di lettura più aggiornate, anche grazie all’abbondante giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea.
1. La definizione generale (art. 2, comma 1)
Il primo comma stabilisce che costituiscono cessioni di beni “gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere.”
Tre sono gli elementi costitutivi da verificare in concreto.
Il bene materiale. L’IVA si applica ai beni materiali, cioè a ciò che è fisicamente percepibile e ha un valore economico. Rientrano in questa categoria, oltre agli oggetti tradizionali, anche l’energia elettrica, il gas, il calore e il freddo. I diritti su beni immateriali (brevetti, marchi, diritti d’autore) danno invece luogo a prestazioni di servizi, per il principio di residualità che caratterizza quella categoria.
Il trasferimento del potere di disposizione. La Corte di Giustizia ha chiarito in più occasioni che la nozione di cessione non coincide con il trasferimento di proprietà in senso civilistico, ma riguarda qualsiasi operazione che attribuisca all’altra parte il potere di disporre del bene “come se ne fosse il proprietario” (causa C-494/12, Dixon Retail). Questo approccio funzionale, tipico del diritto europeo, prescinde dalle categorie giuridiche dei singoli ordinamenti nazionali e impone una valutazione economica della sostanza dell’operazione.
L’onerosità. Perché si realizzi il presupposto, il trasferimento deve avvenire a fronte di una controprestazione. La Corte di Giustizia richiede un nesso sinallagmatico diretto tra cessione e corrispettivo (causa C-334/20, Amper Metal): non basta che vi sia una dazione di denaro, occorre che essa sia la remunerazione specifica e individualizzabile dell’operazione. Non soddisfano questo requisito, ad esempio, le caparre confirmatory (causa C-277/05, Societé Thermale), che rappresentano una liquidazione forfettaria del danno da inadempimento, né le somme con carattere aleatorio (causa C-432/15, Bašitová).
Vale segnalare che il D.Lgs. 192/2024 ha apportato alcune modifiche puntuali all’articolo (in particolare alle lettere b) e f) del comma 3), ampliando la portata applicativa ad alcune fattispecie legate all’esercizio di attività artistiche e professionali.
2. Operazioni assimilate alle cessioni (art. 2, comma 2)
Il secondo comma estende il perimetro dell’imponibilità IVA a fattispecie che, strettamente parlando, non presenterebbero tutti i requisiti della cessione, ma che il legislatore ha ritenuto necessario equipararvi per garantire la neutralità del tributo e prevenire fenomeni di detassazione al consumo.
Vendita con riserva di proprietà e leasing con obbligo di trasferimento. In entrambe le ipotesi il legislatore privilegia il momento in cui si trasferisce la disponibilità economica del bene, anticipando ai fini IVA l’effetto traslativo rispetto a quanto previsto civilisticamente. Con riferimento al leasing, la Corte di Giustizia (causa C-164/16, Mercedes Benz) ha precisato che la fattispecie ricorre quando, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, l’esercizio dell’opzione di acquisto rappresenti “l’unica scelta economicamente razionale” per il conduttore.
Passaggi in esecuzione di contratti di commissione. La norma prevede un doppio trasferimento: dal committente al commissionario e viceversa. La nozione di commissione è da intendersi in senso ampio, ricomprendo ogni forma di intermediazione in nome proprio e per conto di terzi. La Cassazione ha di recente chiarito (sent. n. 23084/2024) che il regime si applica anche alle rivendite effettuate tramite piattaforme online, quando il soggetto negozia in proprio condizioni e prezzo.
Cessioni gratuite. Se il bene è prodotto o commercializzato dall’impresa e sull’acquisto è stata esercitata la detrazione, la cessione gratuita è imponibile. La ratio è evidente: evitare che il bene entri nel circuito del consumo senza aver scontato l’imposta a valle. Fanno eccezione le cessioni di beni diversi da quelli tipici dell’impresa se di valore unitario non superiore a 50 euro, per i quali il regime è quello degli omaggi. Attenzione: la Corte di Giustizia (causa C-207/23, Y KG, aprile 2024) ha confermato che la cessione di beni non propri con costo superiore ai 50 euro resta imponibile, con mantenimento del diritto alla detrazione a monte.
Destinazione a finalità estranee all’impresa (autoconsumo). Quando l’imprenditore o il professionista preleva beni dall’attività per uso personale o familiare, si ha una cessione assimilata – a condizione che l’IVA sull’acquisto fosse stata detratta. La Corte di Giustizia (causa C-415/98, Bakcsi) ha specificato che, se il bene è destinato originariamente a un uso promiscuo, l’imposizione in sede di autoconsumo riguarderà solo la quota per cui è stata esercitata la detrazione.
Assegnazioni ai soci. Le assegnazioni di beni da parte di società o enti ai propri soci, a qualsiasi titolo effettuate, sono equiparate a cessioni imponibili. L’Agenzia delle Entrate (circ. 26/E/2016 e precedenti) ha chiarito che la rilevanza IVA è condizionata al fatto che all’atto dell’acquisto del bene sia stata esercitata la detrazione. La Corte di Giustizia (causa C-421/17, Polfarmex) ha ricondotto questa fattispecie alla cessione a titolo oneroso, identificando il corrispettivo nel riacquisto delle partecipazioni sociali.
3. Operazioni escluse dal campo IVA (art. 2, comma 3)
Il terzo comma elenca le fattispecie che – pur potendo astrattamente rientrare nella definizione generale – sono escluse dal presupposto oggettivo. Si tratta di esclusioni, non di esenzioni: la distinzione non è meramente terminologica, perché le esclusioni non generano obblighi formali IVA, mentre le esenzioni sì.
Cessioni di denaro e crediti in denaro. Uscite dal circuito economico “produttivo” degli scambi, queste operazioni sono per definizione fuori campo IVA. Attenzione alle aree grigie: i premi di fedeltà o incentivazione sono non imponibili solo se la loro erogazione costituisce un’obbligazione unilaterale non correlata a specifiche prestazioni di facere (Cass. n. 7102/2019). I bonus “qualitativi” corrisposti ai concessionari auto, invece, sono corrispettivo di prestazioni di servizi (ris. 120/E/2004). Le somme erogate nell’ambito della cointeressenza propria sono qualificate come meri trasferimenti monetari fuori campo IVA (principio di diritto n. 3 del 19 marzo 2025).
Cessioni e conferimenti di aziende o rami d’azienda. Si tratta di un’esclusione ispirata a ragioni di semplificazione: tassare il trasferimento di un’azienda genererebbe un onere finanziario “smisurato” che verrebbe poi recuperato dal cessionario con la detrazione, senza utilità pratica per l’erario (CGUE, causa C-497/01, Zita Modes). Condizione imprescindibile è che il cessionario intenda gestire l’azienda, non liquidarla immediatamente. Con il D.Lgs. 192/2024 l’esclusione è stata estesa espressamente ai complessi organizzati per l’esercizio di attività artistiche o professionali. La Corte di Giustizia ha anche esaminato i casi di cessione di partecipazioni totalitarie, ritenendo che esse possano assimilarsi al trasferimento d’azienda solo quando, unitamente al trasferimento delle quote, si trasferiscano anche elementi dell’attivo patrimoniale sufficienti a consentire la prosecuzione autonoma dell’attività (causa C-651/11, XBV).
Cessioni di terreni non edificabili. L’esclusione riflette la logica unionale per cui un terreno non suscettibile di edificazione è intrinsecamente inidoneo a costituire oggetto di un’attività economica nel ciclo IVA. Il confine tra terreno edificabile e non è tracciato dall’art. 36, comma 2, del D.L. 223/2006: è edificabile il terreno incluso come area fabbricabile nello strumento urbanistico generale adottato dal Comune, a prescindere dagli strumenti attuativi. La Corte di Giustizia (cause riunite C-180/10 e C-181/10, Slaby e Kuć) ha precisato che la cessione di un terreno divenuto edificabile per modifica del piano regolatore è fuori campo IVA se rientra nella gestione del patrimonio privato del cedente, non nella sua attività economica.
Campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati. La finalità è promozionale: il campione serve a far conoscere il prodotto. Il contrassegno – che può essere realizzato mediante perforazione, marcatura indelebile o altro mezzo idoneo – è condizione necessaria per l’esclusione. La Corte di Giustizia (causa C-581/08, EMI Group) ha precisato che l’esclusione va interpretata restrittivamente, per evitare che beni dell’impresa entrino in consumo senza scontare l’imposta.
Passaggi per fusioni, scissioni e trasformazioni societarie. La norma, integrata dal D.Lgs. 192/2024 con il riferimento agli enti costituiti per l’esercizio di attività artistiche o professionali, esclude dal campo IVA queste operazioni di riorganizzazione societaria. La giustificazione è quasi scontata: si tratta di operazioni che riguardano i soggetti, non i beni, e in cui il requisito dell’onerosità è di fatto inesistente.
Altre esclusioni specifiche. Sono altresì escluse le cessioni di valori bollati e postali, le cessioni di paste alimentari, pane, prodotti della panetteria ordinaria e latte fresco (con la peculiarità che questi beni sono in realtà imponibili in base alla tabella A allegata al decreto, generando un’anomalia sistematica non ancora sanata), e infine le cessioni di beni soggette alla disciplina dei concorsi e delle operazioni a premio.
4. Il confine tra cessione di beni e prestazione di servizi
Una delle questioni praticamente più rilevanti che l’art. 2 pone è la qualificazione delle operazioni “miste”, in cui la fornitura di un bene e la prestazione di un servizio si intrecciano. Il principio generale elaborato dalla Corte di Giustizia è che la qualificazione dipende dalla prevalenza – non solo quantitativa ma anche qualitativa – di uno dei due elementi. Quando il costo del bene è preponderante e i servizi sono meramente strumentali a renderlo idoneo all’uso, siamo in presenza di una cessione. Quando invece la prestazione richiesta riveste importanza decisiva per soddisfare l’interesse del committente (per complessità, durata e ampiezza), prevarrà la qualificazione come prestazione di servizi, anche se il bene fornito rientra nella produzione ordinaria del cedente (causa C-41/04, Levob Verzekeringen).
Paradigmatico il caso del leasing finanziario: pur comportando formalmente un trasferimento del bene, la causa economica del contratto è il finanziamento, e per questo l’art. 3, comma 2, n. 1) lo qualifica come prestazione di servizi. La Corte di Giustizia (causa C-201/18, MSA) e la Cassazione (sent. n. 11023/2021) hanno riconosciuto la medesima qualificazione per il sale and lease back. Diverso invece il trattamento del sale and rent back (Cass. n. 37727/2021), in cui, in assenza di clausola di riscatto e con durata inferiore alla vita utile del bene, la Corte ha ritenuto di poter scindere l’operazione in una cessione di beni e una prestazione di servizi.
5. Note pratiche per lo studio e per l’impresa
Alcune situazioni meritano una particolare attenzione operativa.
Per le cessioni gratuite di campioni e omaggi, la soglia dei 50 euro va verificata per unità e non per ordine complessivo. I beni tipici dell’impresa con costo superiore a tale soglia sono imponibili anche se ceduti gratuitamente, con obbligo di emissione di autofattura o di annotazione sul registro dei corrispettivi.
Per i trasferimenti d’azienda, la documentazione dell’intenzione del cessionario di proseguire l’attività è fondamentale per difendere il trattamento di esclusione in caso di verifica. Un piano industriale, la continuazione dei contratti di lavoro e dei contratti commerciali, il mantenimento dell’insegna e delle autorizzazioni sono tutti elementi qualificanti.
Per le assegnazioni ai soci, la base imponibile è costituita dal valore normale del bene al momento dell’assegnazione (art. 13 del D.P.R. 633/1972), non dal costo storico. È necessario verificare, bene per bene, se all’atto dell’acquisto fu esercitata la detrazione.
Conclusione
L’art. 2 del Decreto IVA è una disposizione apparentemente semplice ma di straordinaria complessità applicativa, che richiede una lettura sistematica con la normativa europea e con la giurisprudenza della Corte di Giustizia. Le modifiche apportate dal D.Lgs. 192/2024 – in vigore dal 31 dicembre 2024, con abrogazione dell’intero D.P.R. 633/1972 programmata per il 1° gennaio 2027 in favore del nuovo Testo Unico IVA – segnalano che il sistema è in evoluzione: aggiornare la propria conoscenza della materia non è un optional, ma una necessità professionale.
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