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Testo dell'articoloVigente
L’art. 24-ter del TUIR prevede l’imposta sostitutiva del 7% per i pensionati esteri che trasferiscono la residenza fiscale in un comune del Mezzogiorno con non più di 20.000 abitanti: si applica a tutti i redditi esteri, richiede pensione di fonte estera e assenza di residenza fiscale italiana nei 5 anni precedenti; l’opzione vale fino a 10 periodi d’imposta.
ART. 24-ter. – (Opzione per l’imposta sostitutiva sui redditi delle persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera che trasferiscono la propria residenza fiscale nel Mezzogiorno).
In vigore dal 29/03/2022
Modificato da: Decreto-legge del 27/01/2022 n. 4 Articolo 6 ter
“1. Fatte salve le disposizioni dell’articolo 24-bis, le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione di cui all’articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza ai sensi dell’articolo 2, comma 2, in uno dei comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, o in uno dei comuni di cui agli allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229, o in uno dei comuni interessati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009, avente comunque una popolazione non superiore a 20.000 abitanti, possono optare per l’assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all’estero, individuati secondo i criteri di cui all’articolo 165, comma 2, a un’imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7 per cento per ciascuno dei periodi di imposta di validita’ dell’opzione.
2. L’opzione di cui al comma 1 e’ esercitata dalle persone fisiche che non siano state fiscalmente residenti in Italia ai sensi dell’articolo 2, comma 2, nei cinque periodi d’imposta precedenti a quello in cui l’opzione diviene efficace ai sensi del comma 5. Possono esercitare l’opzione di cui al comma 1 le persone fisiche che trasferiscono la residenza da Paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa.
3. Le persone fisiche di cui al comma 1 indicano la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l’ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validita’ dell’opzione. L’Agenzia delle entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorita’ fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell’esercizio di validita’ dell’opzione.
4. L’opzione di cui al comma 1 e’ valida per i primi nove periodi d’imposta successivi a quello in cui diviene efficace ai sensi del comma 5.
5. L’opzione di cui al comma 1 e’ esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ai sensi del comma 1 ed e’ efficace a decorrere da tale periodo d’imposta.
6. L’imposta e’ versata in unica soluzione entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi. Per l’accertamento, la riscossione, il contenzioso e le sanzioni si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’imposta sui redditi. L’imposta non e’ deducibile da nessun’altra imposta o contributo.
7. L’opzione e’ revocabile dal contribuente. Nel caso di revoca da parte del contribuente sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d’imposta precedenti. Gli effetti dell’opzione non si producono laddove sia accertata l’insussistenza dei requisiti previsti dal presente articolo, ovvero cessano al venir meno dei medesimi requisiti. Gli effetti dell’opzione cessano, altresi’, in caso di omesso o parziale versamento dell’imposta sostitutiva di cui al comma 1 nella misura e nel termine previsti, salvo che il versamento dell’imposta sostitutiva venga effettuato entro la data di scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d’imposta successivo a quello a cui l’omissione si riferisce. Resta fermo il pagamento delle sanzioni di cui all’articolo 13, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi. La revoca o la decadenza dal regime precludono l’esercizio di una nuova opzione.
8. Le persone fisiche di cui al comma 1 possono manifestare la facolta’ di non avvalersi dell’applicazione dell’imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o piu’ Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell’opzione ovvero con successiva modifica della stessa. Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti nei suddetti Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero. Ai fini dell’individuazione dello Stato o territorio estero in cui sono prodotti i redditi si applicano i medesimi criteri di cui all’articolo 23.
8-bis. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono stabilite le modalita’ del regime di cui al presente articolo.”
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In sintesi
Indice dei contenuti
Una norma di "fiscal attractiveness" per il Sud Italia
L'art. 24-ter del TUIR è stato introdotto dalla legge di bilancio 2019 (L. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1 commi 273-275) e successivamente modificato dal D.L. 27 gennaio 2022 n. 4 (decreto Sostegni-ter), nella formulazione vigente dal 29 marzo 2022. È una delle norme italiane di "concorrenza fiscale internazionale" destinate ad attrarre persone fisiche con redditi rilevanti percepiti all'estero, sulla scia di analoghe esperienze portoghesi (regime NHR) e greche (regime per pensionati esteri).
La ratio è duplice: da un lato fornire un incentivo fiscale chiaro e semplice ai pensionati esteri per scegliere l'Italia come Paese di residenza; dall'altro orientare questa migrazione verso aree del Mezzogiorno caratterizzate da problematiche di spopolamento e bassa attrazione di residenti benestanti. La norma è quindi simultaneamente una misura fiscale e una politica territoriale.
Il presupposto soggettivo: chi può accedere
Il comma 1 individua tre requisiti soggettivi cumulativi:
Il comma 2 aggiunge il requisito negativo: il contribuente non deve essere stato fiscalmente residente in Italia nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello di efficacia dell'opzione. È la classica clausola anti-abuso: evita che soggetti italiani si trasferiscano temporaneamente all'estero per poi rientrare beneficiando del regime forfettario. Lo stesso comma stabilisce che il trasferimento deve avvenire da un Paese con cui sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa (sostanzialmente la white list di scambio di informazioni fiscali).
Il presupposto territoriale: i comuni del Sud
L'opzione richiede il trasferimento in:
Il limite dei 20.000 abitanti si applica alla popolazione comunale risultante dall'ultimo censimento ufficiale ISTAT disponibile al momento del trasferimento. La verifica va effettuata sulla popolazione del comune nel suo complesso, non sulla frazione o località di effettiva residenza.
L'aliquota e l'oggetto: il forfait al 7%
La caratteristica distintiva del regime è l'aliquota: 7% calcolato in via forfetaria sui redditi di qualunque categoria prodotti all'estero. La definizione dei redditi "prodotti all'estero" segue i criteri dell'articolo 165, comma 2 TUIR, gli stessi utilizzati per il credito d'imposta sui redditi esteri. Rientrano quindi nel perimetro del forfait: pensione estera (causa generatrice del regime), dividendi, interessi, royalties, plusvalenze finanziarie, redditi da lavoro autonomo o dipendente residuali estere, redditi immobiliari da fabbricati esteri, redditi da capitale di fonte estera.
L'imposta è "calcolata in via forfetaria": si applica direttamente l'aliquota del 7% sul totale dei redditi esteri di qualunque categoria, senza determinazione analitica delle componenti reddituali. Non si applicano deduzioni, scaglioni IRPEF, addizionali regionali e comunali.
L'opzione: durata, esercizio, revoca
Il comma 4 stabilisce la durata: l'opzione è valida per i primi nove periodi d'imposta successivi a quello in cui diviene efficace. Sommando il periodo di prima efficacia, si arriva a un totale potenziale di 10 anni di permanenza nel regime forfettario.
L'opzione si esercita nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza (comma 5) ed è efficace a decorrere da quel periodo. Va indicata anche la giurisdizione di ultima residenza fiscale prima del rientro (comma 3): l'Agenzia delle Entrate utilizzerà le informazioni per gli scambi di cooperazione amministrativa con le autorità del Paese di provenienza.
Il versamento avviene in unica soluzione entro il termine di pagamento del saldo IRPEF (di norma 30 giugno dell'anno successivo a quello di riferimento). L'imposta sostitutiva non è deducibile da altre imposte e contributi.
Il comma 7 disciplina la revoca: il contribuente può revocarla in qualunque momento, ma sono fatti salvi gli effetti già prodotti (no recapture). La revoca o la decadenza preclude tuttavia l'esercizio di una nuova opzione, anche con un secondo trasferimento. Cause di decadenza automatica: insussistenza dei requisiti, mancato versamento dell'imposta nei termini (con tolleranza fino al saldo dell'anno successivo).
Il "cherry picking" del comma 8
Una caratteristica peculiare del regime è la facoltà prevista dal comma 8: il contribuente può decidere di escludere dal forfait i redditi prodotti in uno o più Stati esteri specificamente individuati. Per quei Paesi si applicherà il regime ordinario IRPEF e spetterà il credito d'imposta per imposte estere ex art. 165 TUIR.
La logica: in alcuni Paesi le imposte alla fonte sono già molto basse o esiste una convenzione contro la doppia imposizione particolarmente favorevole; in tali casi la tassazione ordinaria italiana con credito d'imposta può risultare più conveniente del 7% forfettario. La scelta è "per Stato" (non per categoria di reddito) ed è esercitata nell'opzione iniziale o con successive modifiche. È vincolante per l'intero anno fiscale.
Rapporti con altri regimi: 24-bis HNWI e impatriati
Il sistema italiano prevede tre regimi di favore per nuovi residenti, mutuamente esclusivi:
I tre regimi sono alternativi: chi opta per uno non può applicare gli altri. La scelta dipende dal profilo personale: pensionato → art. 24-ter, soggetto con patrimoni esteri rilevanti → art. 24-bis, lavoratore attivo → impatriati.
Aspetti operativi e profili di pianificazione
Il regime art. 24-ter ha diversi aspetti pratici da considerare:
Dal punto di vista del professionista che assiste questi contribuenti, la fase di "due diligence" iniziale è cruciale: verifica dei requisiti, scelta del comune di trasferimento, esame della convenzione contro le doppie imposizioni vigente con il Paese di provenienza, simulazione comparativa tra regime forfettario, regime ordinario e altri regimi alternativi, gestione del periodo transitorio del trasferimento di residenza.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Illustra il regime opzionale di imposta sostitutiva al 7% per i titolari di redditi da pensione esteri che trasferiscono la residenza in Comuni del Mezzogiorno fino a 20.000 abitanti (limite poi elevato). Chiarisce requisiti soggettivi, perimetro territoriale, durata novennale e tassazione dei redditi esteri ai sensi dell'art. 24-ter TUIR.
Risposta a interpello
Chiarisce profili applicativi dell'opzione ex art. 24-ter TUIR con riguardo ai requisiti di trasferimento della residenza e alla tipologia di redditi pensionistici esteri ammessi al regime sostitutivo del 7%.
Domande frequenti
Quali pensioni estere danno accesso al regime art. 24-ter?
Tutte le pensioni erogate da soggetti non residenti in Italia: pensioni pubbliche estere, pensioni di fondi pensione privati esteri, vitalizi e indennità di quiescenza estere. Sono escluse le pensioni italiane (INPS, casse professionali italiane, fondi pensione domestici) anche se percepite da soggetti rientrati in Italia da lungo periodo all'estero. La fonte estera è requisito sostanziale ineludibile.
Posso trasferirmi a Roma o Milano usando il regime?
No, il vincolo territoriale è stringente: comuni con popolazione ≤ 20.000 abitanti situati in Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise o Puglia. Sono ammessi anche comuni del cratere sismico (Italia centrale 2016, L'Aquila 2009) con stessa soglia. Roma, Milano, Napoli e tutti i grandi centri urbani sono esclusi a prescindere dalla regione.
Quanto dura il regime e cosa succede dopo i 10 anni?
L'opzione vale per il periodo d'imposta di trasferimento + i 9 successivi (totale 10 anni). Dopo, il contribuente passa automaticamente al regime ordinario IRPEF italiano sui redditi mondiali, con credito d'imposta per le imposte pagate all'estero. Non è ammessa l'estensione né l'esercizio di una seconda opzione, neanche con un nuovo trasferimento dopo l'uscita.
Posso scegliere quali Paesi includere o escludere dal forfait?
Sì, il comma 8 dell'art. 24-ter prevede il "cherry picking" per Stato: si possono escludere dal forfait i redditi prodotti in specifici Paesi esteri, applicando il regime IRPEF ordinario con credito d'imposta per quelli. La scelta è "per Stato", non per categoria di reddito, e si esercita in dichiarazione. Conviene quando in alcuni Paesi le imposte alla fonte sono molto basse o le convenzioni particolarmente favorevoli.
L'art. 24-ter copre anche IVIE e IVAFE?
No, IVIE (imposta sul valore degli immobili esteri, 1,06%) e IVAFE (imposta sul valore delle attività finanziarie estere, 0,2% normalmente) si liquidano separatamente con regole proprie. Il forfait del 7% sostituisce solo l'IRPEF sui redditi esteri. Anche il quadro RW per il monitoraggio fiscale resta obbligatorio: vanno indicati tutti gli investimenti esteri detenuti durante l'anno.
Fonti consultate: 2 fontei verificate