Art. 2 D.Lgs. 346/1990 – Territorialità dell’imposta

L’art. 2 del D.Lgs. 346/1990 è la norma che decide fin dove arriva il prelievo italiano sulle successioni e sulle donazioni. La regola è semplice solo all’apparenza: se il defunto (o il donante) è fiscalmente residente in Italia, lo Stato tassa il trasferimento di tutto il patrimonio, dovunque si trovi; se invece il residente in Italia è soltanto l’erede o il donatario, l’imposta si applica unicamente ai beni e ai diritti situati nel territorio nazionale. Il criterio italiano è quindi imperniato sulla figura del de cuius o del disponente, non su quella del beneficiario: una scelta che differenzia il nostro sistema da quello di altri Paesi europei e che, dopo la riforma del 2024-2025, è stata estesa anche al mondo dei trust e dei vincoli di destinazione.

La regola generale: residenza del defunto e tassazione mondiale

Il comma 1 sancisce il principio della tassazione su base mondiale (worldwide taxation): quando il defunto era residente in Italia al momento dell’apertura della successione, l’imposta colpisce tutti i beni e diritti trasferiti, «ancorché esistenti all’estero». Si pensi a Tizio, residente a Milano, che muore lasciando un appartamento a Roma, un conto bancario in Lussemburgo e un immobile a Madrid: l’attivo ereditario rilevante ai fini italiani comprende anche gli asset esteri, che vanno indicati nella dichiarazione di successione e concorrono al calcolo dell’imposta secondo aliquote e franchigie ordinarie. Il comma 2 capovolge la prospettiva: se il defunto non era residente, la base imponibile italiana si riduce ai soli beni esistenti nel territorio dello Stato. Caio, residente in Svizzera per oltre vent'anni e iscritto all’AIRE, lascia ai figli un conto presso una banca italiana e una villa sul lago di Como: l’imposta italiana riguarderà soltanto questi due cespiti, lasciando i beni svizzeri alla potestà impositiva elvetica.

Come si verifica la residenza ai fini dell’art. 2

La norma non definisce in proprio la nozione di residenza: il rinvio implicito è alle regole generali dell’art. 2 TUIR per le persone fisiche (iscrizione anagrafica, domicilio o residenza civilistica per la maggior parte del periodo d'imposta) integrate dalle presunzioni anti-trasferimento fittizio verso Paesi a fiscalità privilegiata. Il momento da cristallizzare è quello dell'apertura della successione (data del decesso, ai sensi dell’art. 456 c.c.) o quello della donazione (data dell’atto pubblico). L’iscrizione all’AIRE, da sola, non è sufficiente a escludere la residenza italiana se permangono il domicilio o il centro degli interessi nel territorio. In sede di dichiarazione di successione gli eredi devono indicare l’ultima residenza del defunto e, in caso di residenza estera, l’ufficio competente è quello territorialmente collegato all’ultima residenza italiana conosciuta; in mancanza, è competente l’Ufficio di Roma 6, secondo le istruzioni del modello successioni dell’Agenzia delle Entrate.

Il nuovo comma 2-bis: trust e vincoli di destinazione dopo il D.Lgs. 139/2024

La riforma del 2024 (in vigore dal 1° gennaio 2025) ha colmato una lacuna storica inserendo il comma 2-bis e armonizzando il regime di territorialità dei trust con quello successorio. Il comma agisce in coppia con il nuovo art. 4-bis TUS, che ha codificato il principio dell’imposizione «in uscita» (al momento del trasferimento al beneficiario, e non più al momento della segregazione, come ribadito anche dalla circolare AE n. 34/E del 2022). Per i trust e gli altri vincoli di destinazione il criterio territoriale è ora il seguente: se il disponente era residente in Italia al momento della separazione patrimoniale (cioè dell’apporto in trust o della costituzione del vincolo), l’imposta italiana colpisce tutti i beni trasferiti al beneficiario, anche esteri; se il disponente non era residente, l’imposta si applica soltanto sui beni esistenti in Italia. Si replica, in sostanza, la logica successoria del de cuius, ancorando la pretesa al momento «istitutivo» dello strumento. Esempio: Sempronia, residente a Torino, conferisce in un trust del Jersey portafogli mobiliari custoditi a Londra; alla successiva attribuzione finale ai nipoti l’imposta italiana sarà dovuta sull’intero attivo, indipendentemente dalla residenza dei beneficiari, perché la disponente era residente in Italia all’atto della segregazione.

I beni che «si considerano esistenti» in Italia (comma 3)

Il comma 3 fissa le presunzioni di territorialità che operano sia per il comma 2 (defunto/donante non residente) sia, dopo la riforma, per il comma 2-bis (trust con disponente non residente). L’elenco è tassativo e va letto con attenzione operativa:

• Beni iscritti in pubblici registri italiani (immobili, autoveicoli, navi, aeromobili) e diritti reali di godimento ad essi relativi: la situazione del bene segue il registro, non la residenza del titolare.
• Azioni, quote di società ed enti con sede legale, sede dell’amministrazione o oggetto principale in Italia: rileva uno qualsiasi dei tre criteri, anche per le società estere con management effettivo nel nostro Paese.
• Obbligazioni e titoli di massa emessi dallo Stato italiano o da società/enti italiani: i BTP detenuti su un dossier estero da un de cuius non residente restano imponibili in Italia.
• Titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato.
• Crediti, cambiali e assegni se il debitore, trattario o emittente è residente in Italia: rileva la residenza della controparte, non del de cuius.
• Crediti garantiti da beni esistenti in Italia, fino a concorrenza del valore del bene, indipendentemente dalla residenza del debitore (es. mutuo ipotecario su immobile italiano).
• Beni viaggianti con destinazione nel territorio dello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione.

Il comma 4 chiude l’elenco con la regola simmetrica negativa: non si considerano in Italia i beni viaggianti con destinazione estera o in temporanea importazione.

Doppia imposizione: art. 26 TUS e convenzioni internazionali

Quando il defunto residente in Italia lascia beni esteri, il rischio di doppia imposizione è concreto: lo Stato della situs tassa il bene perché si trova sul suo territorio, lo Stato italiano lo tassa perché il de cuius era residente. Il sistema rimedia su due piani. Sul piano interno opera l'art. 26 TUS, che riconosce un credito d'imposta per le imposte di successione pagate all’estero «in dipendenza della stessa successione» e in relazione ai beni esistenti fuori dal territorio dello Stato, fino a concorrenza della quota di imposta italiana proporzionalmente riferibile ai beni esteri. Sul piano convenzionale, l’Italia ha stipulato un numero limitato di trattati specifici per le imposte di successione: il più noto è la convenzione con gli Stati Uniti firmata a Washington il 30 marzo 1955 e ratificata con L. 19 luglio 1956 n. 943, oltre a trattati storici con Francia, Regno Unito, Danimarca, Svezia, Grecia e Israele. In presenza di convenzione prevale la regola pattizia (criteri di situs e meccanismi di credito/esenzione specifici); in assenza, opera il solo art. 26 interno. Caio, residente a Bologna, eredita dal padre - anch'egli italiano - un appartamento a New York: l’imposta federale USA pagata sull’immobile sarà scomputata dall’imposta italiana entro il limite del rapporto tra valore dell’immobile estero e attivo complessivo, secondo le regole della convenzione del 1955.

Aspetti operativi e errori frequenti

Nella pratica, l’art. 2 incide su due adempimenti centrali. Il primo è la dichiarazione di successione: il de cuius residente impone di indicare ogni cespite estero, con valore al cambio del giorno del decesso e documentazione bancaria/catastale estera; il de cuius non residente consente di limitarsi ai beni italiani, ma la qualifica di «non residente» dev'essere robusta (AIRE storica, assenza di legami patrimoniali e familiari prevalenti in Italia). Il secondo è la liquidazione dell’imposta: gli eredi devono autoliquidare aliquote e franchigie sull’intero attivo mondiale (defunto residente) o solo su quello italiano (defunto non residente), salvo poi recuperare il credito ex art. 26. Errori ricorrenti: scambiare la residenza dell’erede con quella del defunto (irrilevante ai fini territoriali), omettere i conti correnti esteri ritenendoli «tassati altrove», dimenticare che le quote di una S.r.l. italiana detenute da un defunto svizzero rientrano comunque nella base imponibile italiana. La giurisprudenza tributaria, in più occasioni, ha confermato la natura oggettiva delle presunzioni del comma 3, che operano a prescindere dalle ragioni economiche o dalla volontà delle parti.

Casi pratici di confine: AIRE recente, doppia residenza e patrimoni misti

La parte più delicata dell’art. 2 emerge nei casi di confine, dove la qualifica di «residente» o «non residente» del defunto è contesa. Tre scenari ricorrono nella pratica professionale.

Primo scenario - AIRE recente prima del decesso. Tizio, manager di un gruppo multinazionale, si iscrive all’AIRE trasferendosi a Lugano sei mesi prima della morte, lasciando però la moglie e i figli a Como, il commercialista a Milano e tre immobili in Lombardia. L’Agenzia delle Entrate, in sede di controllo della dichiarazione di successione presentata dagli eredi come «defunto non residente», può legittimamente contestare la residenza fiscale italiana sulla base del domicilio (centro degli interessi affettivi ed economici) e degli artt. 2 e 43 c.c., riqualificando la base imponibile su scala mondiale. Operativamente conviene, in questi casi, raccogliere già in vita prove documentali del trasferimento effettivo (contratto di locazione estero, utenze, iscrizione sanitaria locale, dichiarazioni dei redditi nel Paese di destinazione).

Secondo scenario - doppia residenza con convenzione. Sempronia, cittadina italiana e statunitense, vive sei mesi a Roma e sei mesi a Miami; al decesso possiede un attico romano e un portafoglio mobiliare presso una banca della Florida. In assenza di tie-breaker convenzionali specifici, la convenzione Italia-USA del 1955 sulle successioni risolve il conflitto attribuendo la potestà impositiva primaria allo Stato di domicilio prevalente, con meccanismo di credito per le imposte estere pagate. Gli eredi presenteranno la dichiarazione italiana e potranno scomputare l’imposta federale USA secondo il combinato della convenzione e dell’art. 26 TUS.

Terzo scenario - non residente con quote di S.r.l. italiana. Caio, residente da decenni in Argentina, muore lasciando ai figli (anch'essi argentini) il 30% di una S.r.l. italiana. Pur essendo defunto non residente e con eredi non residenti, le quote ricadono nella lett. b) del comma 3 (società con sede legale in Italia): la dichiarazione di successione va presentata in Italia (Ufficio territoriale di Roma 6, in mancanza di un’ultima residenza italiana nota) entro 12 mesi dall’apertura della successione, con autoliquidazione dell’imposta secondo le aliquote vigenti, sul solo valore della partecipazione italiana.

Coordinamento con la riforma 2024-2025 e la nuova numerazione 2027

Il D.Lgs. 139/2024 ha riformato l’imposta di successione e donazione con effetto dal 1° gennaio 2025: oltre all’inserimento del comma 2-bis nell’art. 2, ha introdotto il regime dell’autoliquidazione (art. 33 TUS riformato), ha confermato e razionalizzato franchigie e aliquote (4% coniuge/figli con franchigia di un milione di euro, 6% fratelli e sorelle con franchigia di centomila euro, 6% parenti fino al quarto grado e affini, 8% altri soggetti, con franchigia speciale di un milione e mezzo per beneficiari portatori di handicap grave) e ha codificato per i trust il principio di imposizione «al beneficiario» già anticipato dalla circolare AE n. 34/E del 2022. Una seconda riforma, attuata con il D.Lgs. 123/2025 dal 1° agosto 2025, ha avviato la rinumerazione del TUS nei Testi Unici tributari: a partire dal 1° gennaio 2027 l’attuale art. 2 confluirà - con identica disciplina sostanziale - nei nuovi articoli del Testo Unico tributi indiretti. Nel frattempo, per atti, successioni e donazioni perfezionati dal 2025, resta efficace il testo dell’art. 2 D.Lgs. 346/1990 come modificato dal D.Lgs. 139/2024 con i sei commi qui esaminati.

Check-list operativa per il professionista

• Step 1 - Qualifica del defunto/disponente: verificare residenza fiscale al momento del decesso o dell’atto, con riscontro su AIRE, anagrafe, dichiarazioni dei redditi, centro degli affari e degli affetti.
• Step 2 - Inventario universale: se residente, censire ogni cespite ovunque ubicato (immobili esteri, conti, dossier titoli, polizze, partecipazioni, crediti); se non residente, mappare solo i cespiti italiani secondo l’elenco del comma 3.
• Step 3 - Valorizzazione: applicare i criteri degli artt. 14-22 TUS, con cambio del giorno di apertura della successione per i beni in valuta estera.
• Step 4 - Imposte estere: raccogliere ricevute e atti di pagamento delle imposte di successione estere, predisporre la documentazione per l’art. 26 TUS e verificare l’applicabilità di una convenzione bilaterale.
• Step 5 - Trust e vincoli: ricostruire la data della separazione patrimoniale e la residenza del disponente in quel momento; coordinare la disciplina con l’art. 4-bis TUS.
• Step 6 - Ufficio competente: per defunto residente, l’ufficio è quello dell’ultima residenza italiana; per defunto non residente con precedente residenza italiana, l’ufficio è quello dell’ultima residenza nota; in mancanza, Ufficio territoriale di Roma 6.