Art. 5 D.Lgs. 346/1990 – Soggetti passivi

L’art. 5 del D.Lgs. 346/1990 individua i soggetti che, materialmente, devono pagare l’imposta sulle successioni e donazioni. È una norma di apertura del Testo Unico, ma è anche una delle più importanti dal punto di vista operativo: chi è il debitore? Su chi ricade l’obbligo dichiarativo? Come si combina la responsabilità personale del beneficiario con la solidarietà tra coeredi? Senza un’idea chiara di questi profili, ogni successione rischia di trasformarsi in un contenzioso evitabile.

La norma, dopo le modifiche introdotte dal D.Lgs. 139/2024 (in vigore dall'1.1.2025), distingue tre categorie di soggetti passivi: gli eredi e legatari per le successioni mortis causa, i donatari per le donazioni e i beneficiari per «le altre liberalità tra vivi». Le tre figure rispondono ciascuna per la propria quota, ma in modi diversi: per gli eredi opera anche la solidarietà passiva ex art. 36, mentre legatari, donatari e beneficiari rispondono in via autonoma e personale.

Eredi e legatari: due posizioni distinte

La distinzione fra erede e legatario è di diritto civile (artt. 588 ss. c.c.) ma incide direttamente sul piano fiscale. L’erede succede a titolo universale: subentra in tutta o in una quota dell’asse ereditario, beni e debiti compresi. Il legatario riceve un’attribuzione a titolo particolare, di norma uno specifico bene o diritto, senza divenire continuatore della posizione del de cuius.

Sul piano dell’imposta di successione la conseguenza è che l’erede risponde dell’imposta in solido con i coeredi (art. 36 D.Lgs. 346/1990), mentre il legatario risponde solo dell’imposta gravante sul proprio legato. Esempio: Tizio muore lasciando ai figli Caio e Sempronio la quota universale dell’eredità (€800.000 ciascuno) e a un nipote Mevio un legato di €50.000. Caio e Sempronio sono coeredi e l’imposta dovuta sull’intera successione può essere richiesta indifferentemente a uno dei due (salvo regresso interno); Mevio è legatario e paga solo l’imposta calcolata sul valore del suo legato, con l’aliquota e la franchigia proprie del suo rapporto di parentela.

L’obbligo dichiarativo (art. 28) grava sui chiamati all’eredità e sui legatari fino alla rinuncia ex art. 519 c.c.; sul punto è intervenuta più volte la prassi AE per chiarire i confini dell’obbligo nei casi di chiamata condizionata o di accettazione tardiva.

Donatari e beneficiari di liberalità tra vivi

Il donatario è soggetto passivo per le donazioni di cui agli artt. 769 ss. c.c., con tassazione che segue le aliquote progressive in funzione del rapporto di parentela col donante. La franchigia (€1.000.000 per coniuge e figli, €100.000 per fratelli e sorelle, €1.500.000 per portatori di handicap grave) si calcola sommando alla donazione attuale le donazioni anteriori dello stesso donante allo stesso donatario (coacervo donativo ex art. 57, come riletto dalla Circolare AE 29/E del 19.10.2023).

I beneficiari di altre liberalità tra vivi sono una categoria residuale: liberalità indirette (art. 56-bis), atti gratuiti non donativi in senso tecnico, attribuzioni da fondazioni di famiglia. Per ciascuna di queste figure il legislatore richiama un fatto costitutivo dell’arricchimento patrimoniale: è in quel momento che si attualizza il presupposto impositivo.

Beneficiari di trust e vincoli di destinazione

La riforma del 2024 ha codificato, all’art. 4-bis introdotto nel D.Lgs. 346/1990, un orientamento ormai consolidato: trust e altri vincoli di destinazione rilevano ai fini dell’imposta «se determinano arricchimenti gratuiti dei beneficiari», con tassazione al momento dell’attribuzione patrimoniale ai beneficiari. Recepisce così la Circolare AE 34/E del 20.10.2022, che aveva già abbandonato la tesi della tassazione «in entrata» del conferimento al trust per allinearsi alla giurisprudenza di legittimità (cd. tassazione «all’uscita»).

Conseguenza pratica: i beneficiari di un trust, individuati al momento della devoluzione, sono i soggetti passivi dell’imposta. Aliquote e franchigie si determinano in base al rapporto fra disponente e beneficiario al momento dell’attribuzione (o dell’apertura della successione, se il trust è testamentario). Quando il beneficiario non è ancora identificabile, si applica l’aliquota massima senza franchigie, salvo conguaglio successivo.

La nozione di parentela ai fini dell’imposta

Il comma 2, riscritto dal D.Lgs. 139/2024, equipara, ai fini delle franchigie e delle aliquote, i parenti in linea retta «naturali» (figli nati fuori del matrimonio, oggi senza distinzioni dopo la riforma della filiazione del 2012-2013) e quelli adottivi (adottanti/adottati e relativi ascendenti/discendenti). La vecchia formulazione del 1990 conteneva richiami all’affiliazione e prove documentali sproporzionate per la filiazione naturale: la novella ha ripulito il testo eliminando refusi e termini superati, in linea con l’art. 74 c.c. riformato.

Solidarietà nel pagamento (art. 36)

L’art. 5 individua i soggetti passivi, ma per capire come rispondono bisogna leggerlo insieme all’art. 36. Quest'ultimo stabilisce che gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari. La solidarietà significa che l’Agenzia delle Entrate può chiedere l’intera imposta a uno solo dei coeredi, fermo restando il diritto di regresso pro quota verso gli altri (art. 1299 c.c.).

Esempio operativo: Caio e Sempronio sono coeredi al 50% di un asse netto di €2.400.000 lasciato dal padre Tizio. Imposta calcolata: 4% sul valore eccedente la franchigia di €1.000.000 per ciascuno, quindi €8.000 a testa, totale €16.000. L’Agenzia può notificare l’avviso a Caio per l’intero importo se Sempronio è insolvente o irreperibile: Caio paga €16.000 e poi agisce in regresso verso Sempronio per €8.000. La solidarietà non si estende ai legatari, che rispondono solo della «propria» imposta.

Esempi pratici di applicazione

Caso 1, Successione mista eredi/legatari. Tizio muore lasciando ai due figli Caio e Sempronio la quota universale e al fratello Filano un legato di un immobile da €200.000. Caio e Sempronio sono coeredi solidali sulla loro imposta (4% oltre franchigia €1.000.000 ciascuno). Filano paga il 6% con franchigia €100.000 sul valore del legato, in via autonoma. Aliquote diverse, posizioni passive distinte.

Caso 2, Donazione con coacervo. Mevio dona alla figlia Tizia €600.000 nel 2020 e altri €700.000 nel 2025. La franchigia di €1.000.000 viene erosa: la prima donazione consuma €600.000, sulla seconda residuano €400.000 di franchigia e l’imposta del 4% si applica sui restanti €300.000 (€12.000). Tizia è l’unica soggetta passiva: il padre donante non ha obblighi tributari diretti.

Caso 3, Trust con beneficiario disabile. Sempronia istituisce in vita un trust autodichiarato a favore del figlio disabile grave, conferendo €1.200.000. Al momento del conferimento (post-2024) nessuna imposta si applica: il presupposto impositivo si attualizza solo all’attribuzione al beneficiario. Quando il trustee trasferisce i beni a favore del figlio, scatta l’imposta con la franchigia speciale di €1.500.000 (art. 25-bis): in concreto, niente da pagare se l’attribuzione resta entro quella soglia.

Profili procedurali: dichiarazione e responsabilità

Identificare correttamente i soggetti passivi non è un esercizio teorico: ha conseguenze immediate sulla dichiarazione di successione (artt. 28-31 D.Lgs. 346/1990) e sulle responsabilità per omessa o infedele dichiarazione. L’obbligo dichiarativo grava sui chiamati all’eredità, sui legatari (anche quelli con efficacia obbligatoria) e sui loro rappresentanti legali. La Risposta AE n. 296 del 25.05.2022 ha chiarito che il chiamato resta soggetto obbligato finché non rinuncia formalmente ex art. 519 c.c., e che la rinuncia retroagisce al momento dell’apertura della successione (art. 521 c.c.), facendo venir meno l’obbligo dichiarativo e quello di pagamento dell’imposta.

Un equivoco frequente: chi non accetta espressamente non è automaticamente esonerato. Per uscire dalla qualità di chiamato, e quindi di soggetto passivo, serve rinuncia formale ricevuta da notaio o cancelliere del tribunale. Diversamente, l’amministrazione può notificare l’avviso di liquidazione anche al chiamato silente, salvo la prova della rinuncia tempestiva.

Sul piano del pagamento, la solidarietà fra coeredi si traduce in una scelta strategica dell’amministrazione: notificare l’avviso al coerede più solvibile o più reperibile. Le difese del coerede escusso si limitano in genere a profili formali (rispetto del contraddittorio, motivazione dell’atto, decadenza ex art. 27) o a eccezioni sull’intera obbligazione: non può invece eccepire di voler pagare «solo la propria quota», dovendo poi rivalersi in via di regresso civilistico.

Coordinamento con la riforma 2024 e prospettive 2027

Il D.Lgs. 139/2024 ha aggiornato l’art. 5 senza stravolgerne l’impianto: la novità più rilevante è la pulizia testuale del comma 2 (eliminazione del riferimento all’affiliazione e delle prove documentali sproporzionate per la filiazione naturale, ormai superate dalla riforma del 2012-2013) e l’introduzione dell’art. 4-bis sui trust, che codifica la regola della tassazione «all’uscita» verso i beneficiari. La Circolare AE n. 3/E del 16.04.2025 ha illustrato organicamente le novità del decreto delegato, fornendo agli operatori la chiave di lettura sistematica.

Il D.Lgs. 123/2025, in vigore dall'1.8.2025, ha poi rinumerato il Testo Unico inserendolo nei Testi Unici tributari: dal 2027 l’attuale art. 5 confluirà nell’art. 87 del nuovo TU, ma il contenuto sostanziale resta invariato. Per gli atti, le successioni aperte e le donazioni formate fino al 31.12.2026 la numerazione di riferimento resta quella «storica».

Errori frequenti da evitare

Tra gli errori più ricorrenti che vediamo nella pratica professionale: (i) trattare il legatario come coobbligato solidale dell’imposta complessiva (sbagliato: paga solo sul proprio legato); (ii) applicare l’aliquota massima senza franchigia ai beneficiari di trust quando questi sono individuabili al momento della devoluzione (corretto: si guarda il rapporto disponente-beneficiario); (iii) omettere il coacervo donativo dimenticando donazioni pregresse (la Circolare 29/E/2023 ha confermato la rilevanza ai fini della franchigia, pur abbandonando il coacervo «successorio»); (iv) applicare la solidarietà ex art. 36 anche dopo la rinuncia all’eredità: il rinunciante (art. 519 c.c.) perde retroattivamente la qualità di chiamato e quindi anche quella di soggetto passivo; (v) ritenere che la qualità di soggetto passivo nei trust si cristallizzi all’atto istitutivo: dopo la Circolare 34/E/2022 e l’art. 4-bis introdotto nel 2024, il presupposto si attualizza all’attribuzione effettiva al beneficiario.