Art. 36 D.Lgs. 346/1990 – Soggetti obbligati al pagamento

L’art. 36 del D.Lgs. 346/1990 risponde a una domanda apparentemente semplice ma operativamente cruciale: chi deve pagare l’imposta di successione e in che misura? La norma costruisce un sistema di solidarietà passiva graduata in base alla posizione del soggetto (erede, legatario, chiamato non ancora accettante) e all’eventuale beneficio d'inventario. È una norma di rilievo strategico nel contenzioso: spesso l’Agenzia notifica avvisi a un solo coerede sulla base della solidarietà, e occorre conoscere i limiti dell’obbligazione per impostare la difesa.

La solidarietà piena degli eredi (comma 1)

Il principio cardine è quello della solidarietà passiva piena tra coeredi: ciascun erede risponde dell’intera imposta dovuta complessivamente da tutti gli eredi e dai legatari. Significa che l’Agenzia delle entrate può notificare l’avviso di liquidazione (art. 33) o l’avviso di rettifica (art. 34) a uno solo dei coeredi e richiedergli il pagamento integrale; spetta poi all’erede che ha pagato esercitare l’azione di regresso pro quota nei confronti degli altri (art. 1299 c.c.).

Questa regola, di forte impatto patrimoniale, va sempre comunicata ai coeredi prima della rinuncia o dell’accettazione: chi accetta «assume il rischio» dell’imposta intera. La conseguenza più frequente nella pratica è la concentrazione del pagamento sull’erede economicamente più solvibile, spesso quello con redditi da lavoro o pensione strutturati.

L’accettazione con beneficio d'inventario (comma 2)

Il comma 2 introduce la prima limitazione importante: il coerede che ha accettato con beneficio d'inventario (artt. 484-511 c.c.) risponde solidalmente nel limite del valore della propria quota ereditaria. La separazione del patrimonio dell’erede da quello ereditario, propria del beneficio d'inventario, opera anche ai fini dell’imposta di successione: l’erede non rischia il patrimonio personale oltre il valore della quota ricevuta.

È un’opzione spesso suggerita dai professionisti per eredità di sospetta consistenza passiva, eredità di minori (per i quali è obbligatoria, art. 471 c.c.), eredità di soggetti incapaci (art. 472 c.c.) e per chi abbia ricevuto donazioni anteriori al decuius rilevanti per la collazione.

I chiamati e gli altri obbligati alla dichiarazione (comma 3)

Una previsione di forte rilievo pratico è quella del comma 3, che disciplina la fase in cui l’eredità non è stata ancora accettata o non da tutti. I chiamati all’eredità (cioè coloro a favore dei quali la legge o il testamento prevede la chiamata) e gli altri soggetti obbligati alla dichiarazione di successione (esecutori testamentari, amministratori, curatori dell’eredità giacente, art. 28, comma 2), esclusi i legatari, rispondono solidalmente dell’imposta nel limite del valore dei beni ereditari posseduti.

Il riferimento è al «possesso dei beni ereditari» di cui all’art. 485 c.c.: il chiamato che si trova nel possesso (anche di fatto) dei beni del defunto è gravato di obblighi inventariali e, per il TUS, anche fiscali. Si applica inoltre l’art. 58 del TUR (DPR 131/1986) per quanto compatibile, in tema di solidarietà tra coobbligati.

Strumenti procedimentali a disposizione dell’ufficio (comma 4)

L’Agenzia non resta passiva di fronte ad eredità giacenti o non accettate: il comma 4 le riconosce due strumenti di natura civilistica:

• chiedere al giudice la fissazione di un termine per l’accettazione dell’eredità (art. 481 c.c.): trascorso il termine senza accettazione, il chiamato perde il diritto di accettare;
• chiedere la nomina di un curatore dell’eredità giacente (art. 528 c.c.), che provvede alla dichiarazione e al pagamento dell’imposta sui beni del defunto.

Sono strumenti deflattivi di prassi consolidata negli uffici, particolarmente attivati in successioni di soggetti senza eredi prossimi o con eredità contestate.

Legatari (comma 5)

I legatari rispondono dell’imposta solo relativamente al proprio legato. Non sono coinvolti nella solidarietà per l’imposta degli eredi e non possono essere chiamati a pagare oltre il valore di quanto ricevuto. È una posizione di favore che riflette la natura particolare del legato (acquisto a titolo particolare, art. 588 c.c.).

L’esclusione di solidarietà per i trasferimenti esenti (comma 5-bis)

Il comma 5-bis, introdotto dalla L. 104/2024 (in vigore dal 4 agosto 2024), introduce una rilevante eccezione: la solidarietà non si applica ai beneficiari di trasferimenti non soggetti all’imposta di successione e donazione e alle ipocatastali, ai sensi dell’art. 3 del TUS (trasferimenti a favore dello Stato, regioni, enti locali, fondazioni, ONLUS) e dell’art. 82, comma 2, del codice del Terzo settore (D.Lgs. 117/2017). Chi riceve un legato a favore di una ONLUS, ad esempio, non è solidalmente responsabile per l’imposta sugli altri trasferimenti dell’asse.

Esempio pratico

Tizio muore lasciando come eredi i tre figli Caio, Sempronio e Tizia, e disponendo un legato di 100.000 euro a favore di un’associazione ONLUS. L’imposta complessiva sulle quote ereditarie è di 60.000 euro. L’Agenzia notifica l’avviso di liquidazione a Caio, che ha redditi stabili: Caio è obbligato a pagare l’intero importo, salvo regresso verso i fratelli. La ONLUS legataria, grazie al comma 5-bis, non risponde dei 60.000 euro pur essendo beneficiaria di un legato; risponde solo dell’eventuale imposta sul proprio legato (che peraltro è esente ex art. 3 TUS). Se Sempronio accetta con beneficio d'inventario e la sua quota vale 20.000 euro, la sua responsabilità solidale è limitata a tale importo.