Art. 35 D.Lgs. 346/1990 (Imposta Successioni) – Accertamento e liquidazione
In vigore dal 01/01/1991
1. In caso di omissione della dichiarazione della successione l’ufficio dell’Agenzia delle entrate (1) provvede all’accertamento dell’attivo ereditario e alla liquidazione dell’imposta avvalendosi dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, compresi quelli desunti da dichiarazioni considerate omesse a norma degli articoli 28, comma 8, e 32, comma 1. In aggiunta all’imposta sono liquidati, nella misura di cui all’art. 34, comma 1, gli interessi dalla data di scadenza del termine entro il quale la dichiarazione omessa avrebbe dovuto essere presentata. 2. L’avviso di accertamento e liquidazione deve contenere: l’indicazione delle generalità dei chiamati all’eredità; la descrizione dei beni e dei diritti compresi nell’attivo ereditario, con l’indicazione dei valori a ciascuno di essi attribuiti e dei criteri seguiti per determinarli a norma degli articoli da 14 a 19 e 34, commi 3 e 4 (2); l’indicazione delle aliquote applicate e del calcolo dell’imposta. 2 bis. La motivazione dell’atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. L’accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma. (3) 3. L’esistenza di passività deducibili e la spettanza di riduzioni e di detrazioni possono essere dimostrate, nei modi indicati negli articoli 23, commi 1, 2 e 3, 25 e 26, entro il termine di sei mesi dalla data di notificazione dell’avviso. 4. Le disposizioni del presente articolo si applicano, salvo il diverso contenuto dell’avviso, anche per la riliquidazione dell’imposta in caso di omissione della dichiarazione sostitutiva e per la liquidazione della maggiore imposta in caso di omissione della dichiarazione integrativa. Note: (1) Le parole “ufficio dell’Agenzia delle entrate” sono state sostituite alle precedenti “ufficio del registro” dall’art. 1, comma 1, lett. a), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (2) Le parole “da 14 a 19 e 34, commi 3 e 4” sono state sostituite alle precedenti “da 14 a 19, 34, commi 3 e 4, e 10; l’indicazione degli estremi e del valore delle donazioni anteriori di cui all’art. 8, comma 4” dall’art. 1, comma 1, lett. hh), DLgs. 18.9.2024 n. 139, pubblicato in G.U. 2.10.2024 n. 231. Ai sensi del successivo art. 9, comma 3, la presente disposizione ha effetto a partire dall’1.1.2025 e si applica agli atti pubblici formati, agli atti giudiziari pubblicati o emanati, alle scritture private autenticate o presentate per la registrazione a partire da tale data, nonché alle successioni aperte e agli atti a titolo gratuito fatti a partire da tale data. (3) Comma inserito dall’art. 5, comma 1, lett. b), DLgs. 26.1.2001 n. 32, pubblicato in G.U. 5.3.2001 n. 53. CAPO V – Riscossione dell’imposta
In sintesi
L’art. 35 del D.Lgs. 346/1990 disciplina il caso più grave dal punto di vista sanzionatorio: l'accertamento d'ufficio dell’imposta di successione in caso di omessa dichiarazione. La norma è il pendant dell’art. 34 (rettifica): mentre l’art. 34 presuppone una dichiarazione presentata ma incompleta o infedele, l’art. 35 si attiva quando la dichiarazione manca del tutto, oppure quando è stata equiparata a omessa per mancata regolarizzazione ex art. 32, comma 1, o per mancata presentazione ex art. 28, comma 8.
Quando scatta l’accertamento d'ufficio
I presupposti sono tassativi:
L’ufficio dell’Agenzia delle entrate, denominazione introdotta dal D.Lgs. 139/2024 in sostituzione del «ufficio del registro», procede all’accertamento dell’attivo ereditario e alla liquidazione dell’imposta utilizzando dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza: anagrafe tributaria, archivi dell’Agenzia, segnalazioni di terzi, banche dati notarili, comunicazioni di operatori finanziari (art. 32 DPR 600/1973 estensivamente applicato).
Gli interessi: differenza rispetto alla rettifica
Il comma 1 prevede che, in aggiunta all’imposta, siano liquidati interessi al tasso dell’art. 34, comma 1 (4,5% per semestre compiuto, in attesa di adeguamento ai più recenti decreti), dalla data di scadenza del termine entro il quale la dichiarazione omessa avrebbe dovuto essere presentata. È una differenza importante rispetto alla rettifica ex art. 34, dove gli interessi corrono dalla notificazione della liquidazione dell’imposta principale. Nell’accertamento d'ufficio gli interessi possono quindi maturare per molti anni, soprattutto se l’Agenzia notifica vicino al termine di decadenza quinquennale (art. 27, comma 4).
Contenuto dell’avviso di accertamento e liquidazione
Il comma 2, riformulato dal D.Lgs. 139/2024, richiede:
Sono stati soppressi i riferimenti all’art. 10 (beni alienati negli ultimi sei mesi) e alle donazioni anteriori dell’art. 8, comma 4, coerentemente con il superamento del coacervo donativo ai fini delle aliquote.
Il comma 2-bis, inserito nel 2001, conferma il vincolo statutario di motivazione: l’atto è nullo se non indica presupposti di fatto e ragioni giuridiche, e se richiama un altro atto non conosciuto dal contribuente senza allegarlo o riprodurne il contenuto essenziale. Si tratta di una causa di nullità sostanziale, costantemente valorizzata dalla giurisprudenza tributaria.
La «sanatoria» del comma 3: sei mesi per le prove
Il comma 3 introduce una facoltà importante per il contribuente: dimostrare, entro sei mesi dalla notificazione dell’avviso, l’esistenza di passività deducibili (artt. 23, commi 1, 2 e 3), riduzioni (art. 25) e detrazioni (art. 26). È una sorta di contraddittorio postumo: anche se hai omesso la dichiarazione, puoi ridurre la base imponibile dimostrando passività reali con i documenti tipici (estratti notai, mutui ipotecari, debiti tributari del defunto). Il termine è perentorio: oltre i sei mesi le passività si perdono definitivamente.
Esempio pratico
Tizio muore il 1° ottobre 2024. La sua unica figlia Caia non presenta la dichiarazione entro il 1° ottobre 2025. Il 15 dicembre 2027 (entro il termine quinquennale di cui all’art. 27) l’Agenzia notifica avviso di accertamento d'ufficio: identifica come attivo ereditario l’appartamento di residenza (valore di mercato 350.000 euro), un conto corrente da 50.000 euro e un’auto di valore 15.000 euro. Liquida imposta successione (4% sull’eccedenza rispetto alla franchigia di 1 milione: in questo caso non dovuta perché sotto franchigia), imposte ipocatastali (3% + 1% sul valore catastale), interessi dal 1° ottobre 2025 (oltre due anni) e sanzione del 120% dell’imposta evasa. Caia ha sei mesi per produrre la prova di un mutuo residuo di 80.000 euro sull’appartamento e di spese mediche dell’ultima malattia di 12.000 euro: passività che riducono l’imposta dovuta. Se vuole impugnare l’atto deve farlo entro 60 giorni dalla notifica davanti alla Corte di giustizia tributaria.
Strategia difensiva
Prima di ricevere un avviso ex art. 35, è quasi sempre opportuno presentare la dichiarazione tardiva (anche oltre 12 mesi, purché prima della notifica dell’accertamento): l’art. 33, comma 1, lo consente espressamente. Il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) riduce le sanzioni in misura significativa: oltre due anni dall’omissione la sanzione è ridotta a 1/6 del minimo, ovvero il 20% dell’imposta dovuta, contro il 120% minimo dell’accertamento d'ufficio.
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Risoluzione n. 66 del 20 dicembre 2024
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia chiarisce il trattamento delle dichiarazioni di successione presentate oltre il termine di 12 mesi: la presentazione tardiva resta possibile fino alla notifica dell’accertamento d'ufficio (art. 33, comma 1), con applicazione del ravvedimento operoso e sanzioni ridotte.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCircolare n. 3/E del 16 aprile 2025
Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle entrate illustra le modifiche all’art. 35 introdotte dal D.Lgs. 139/2024: aggiornamento della denominazione «ufficio dell’Agenzia delle entrate», soppressione dei riferimenti all’art. 10 e all’art. 8, comma 4, in coerenza con il superamento del coacervo donativo.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quando l’Agenzia attiva l’accertamento d'ufficio ex art. 35?
Quando la dichiarazione di successione non viene presentata entro il termine di 12 mesi dall’apertura della successione (art. 31), o quando una dichiarazione presentata viene considerata omessa per mancata regolarizzazione dopo l’invito dell’art. 32, comma 1, o per i casi dell’art. 28, comma 8.
Da quando decorrono gli interessi nell’accertamento d'ufficio?
Dalla data di scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione omessa, non dalla notifica come nella rettifica ex art. 34. Questo fa sì che gli interessi possano maturare per molti anni e raggiungere importi rilevanti se l’Agenzia notifica vicino al termine quinquennale.
Posso provare passività dopo aver ricevuto l’avviso?
Sì: il comma 3 concede sei mesi dalla notificazione per dimostrare passività deducibili (artt. 23, commi 1-3), riduzioni (art. 25) e detrazioni (art. 26). Il termine è perentorio: dopo i sei mesi le passività si perdono e l’imposta resta liquidata sulla base imponibile lorda.
Conviene presentare la dichiarazione tardiva prima di ricevere l’accertamento?
Quasi sempre sì. L’art. 33, comma 1, ammette la dichiarazione tardiva fino alla notifica dell’accertamento d'ufficio. Con il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs. 472/1997) la sanzione si riduce drasticamente: oltre due anni dall’omissione è pari a 1/6 del minimo, ovvero il 20% dell’imposta dovuta, contro il 120% dell’accertamento.
L’avviso di accertamento può essere annullato per difetto di motivazione?
Sì: il comma 2-bis prevede espressamente la nullità dell’accertamento se mancano i presupposti di fatto, le ragioni giuridiche o se è richiamato un altro atto non conosciuto e non allegato. La giurisprudenza tributaria è consolidata nell’annullare avvisi con motivazione apparente o per relationem incompleta.