Indice
- L'articolo 171 TUIR disciplina la trasformazione eterogenea di società di capitali (soggette a IRES) in enti non commerciali (e viceversa), disciplinata civilisticamente dall'art. 2500-septies c.c. La disposizione realizza un regime opposto a quello dell'art. 170 (trasformazione omogenea): la trasformazione eterogenea genera realizzo dei beni della società.
- Il comma 1 stabilisce il principio cardine: in caso di trasformazione di società IRES in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso. La regola realizza l'"uscita" dei beni dal sistema fiscale ordinario IRES, con tassazione delle plusvalenze latenti.
- Le riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle di cui al comma 5 dell'art. 47 TUIR sui versamenti dei soci) sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci/associati: (a) nel periodo in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite, se iscritte in bilancio con indicazione dell'origine; (b) nel periodo successivo alla trasformazione, se non iscritte o iscritte senza l'indicazione.
- Per la trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'art. 67 c. 1 lett. h) TUIR (regime delle plusvalenze come redditi diversi). Si applicano inoltre le disposizioni dell'art. 170 c. 5 TUIR (gestione del frazionamento del periodo d'imposta).
- La trasformazione opposta, da ente non commerciale a società di capitali (art. 2500-octies c.c.), segue regole speculari: i beni dell'ente che entrano nella sfera dell'impresa commerciale acquisiscono valori fiscali coerenti, con eventuale "step-up" al valore normale. Le riserve dell'ente sono trattate secondo la specifica disciplina applicabile.
- La disciplina civilistica della trasformazione eterogenea (artt. 2500-septies, 2500-octies, 2500-novies c.c.) è stata introdotta dalla riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003): l'art. 171 TUIR ne segue il regime fiscale, completando l'architettura normativa delle operazioni straordinarie societarie. La distinzione tra trasformazione omogenea (art. 170, neutrale) ed eterogenea (art. 171, realizzativa) riflette la diversità sostanziale dei due fenomeni.
Testo dell'articoloVigente
Art. 171 TUIR – Trasformazione eterogenea (ex art. 122)
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. In caso di trasformazione, effettuata ai sensi dell’articolo 2500-septies del codice civile, di una societa’ soggetta all’imposta di cui al Titolo II in ente non commerciale, i beni della societa’ si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso. Le riserve costituite prima della trasformazione, escluse quelle di cui al comma 5 dell’articolo 47, sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati: a) nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d’esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine;
b) nel periodo d’imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio ovvero iscritte senza la detta indicazione. In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell’articolo 67, comma 1, lettera h). Si applicano le disposizioni del comma 5 dell’articolo 170. 2. La trasformazione, effettuata ai sensi dell’articolo 2500-octies del codice civile, di un ente non commerciale in societa’ soggetta all’imposta di cui al Titolo II si considera conferimento limitatamente ai beni diversi da quelli gia’ compresi nell’azienda o complesso aziendale dell’ente stesso.”
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Commento
L'articolo 171 TUIR: la trasformazione eterogenea
L'articolo 171 del TUIR (ex art. 122 con modifiche) disciplina la trasformazione eterogenea: il fenomeno civilistico in cui una società di capitali (soggetta a IRES) si trasforma in un ente non commerciale, oppure viceversa. La disposizione, in vigore dal 1° gennaio 2004 nella sua attuale formulazione (modificata dal D.Lgs. 344/2003 - riforma IRES), realizza un regime opposto a quello della trasformazione omogenea (art. 170 TUIR): mentre quest'ultima è fiscalmente neutrale, la trasformazione eterogenea è realizzativa, cioè genera la tassazione delle plusvalenze latenti dei beni della società.
La distinzione tra i due regimi riflette una differenza sostanziale: la trasformazione omogenea (es. da SRL a SPA) modifica la sola forma giuridica della società senza cambiamento del regime fiscale applicabile (entrambe IRES); la trasformazione eterogenea modifica anche il regime fiscale sostanziale (passaggio da regime IRES a regime di ente non commerciale, con netta differenza nei meccanismi di tassazione dei redditi e dei beni).
Il commento illustra il regime applicabile, le sue applicazioni concrete, e il coordinamento con altri istituti del TUIR e del codice civile.
Il principio cardine: realizzo dei beni al valore normale
Il comma 1 dell'art. 171 TUIR stabilisce: "In caso di trasformazione, effettuata ai sensi dell'articolo 2500-septies del codice civile, di una società soggetta all'imposta di cui al Titolo II in ente non commerciale, i beni della società si considerano realizzati in base al valore normale, salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente stesso."
La regola realizza il principio dell'"uscita" dei beni dal sistema fiscale ordinario (IRES per società di capitali) e dell'"ingresso" nel regime fiscale degli enti non commerciali (artt. 143-150 TUIR), con tassazione delle plusvalenze latenti al momento del passaggio.
La logica è coerente con l'art. 163 TUIR (divieto di doppia imposizione) e con il principio di simmetria fiscale: se i beni "escono" dal regime IRES (dove le plusvalenze al momento della cessione sarebbero state tassate al 24%) e "entrano" nel regime degli enti non commerciali (dove la successiva cessione potrebbe non essere tassata, o tassata diversamente), occorre tassare le plusvalenze latenti al momento del passaggio, per evitare l'erosione della base imponibile italiana.
L'"eccezione" (salvo che i beni non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente) merita attenzione: se l'ente non commerciale, post-trasformazione, mantiene un'attività commerciale all'interno della propria struttura (azienda commerciale dell'ente non commerciale, soggetta a regime di reddito d'impresa con contabilità separata ex art. 144 c. 2 TUIR), i beni che confluiscono in quell'azienda non sono considerati realizzati. La logica è coerente: tali beni continuano a essere parte di un'impresa commerciale (sia pure all'interno di un ente non commerciale), e quindi non escono dal regime di tassazione del reddito d'impresa.
Le riserve costituite prima della trasformazione
Il c. 1 dell'art. 171 TUIR disciplina anche le riserve costituite prima della trasformazione, ad eccezione di quelle di cui al comma 5 dell'art. 47 TUIR (riserve formate con versamenti dei soci, che hanno natura di "capitale" e non di utili). Tali riserve sono assoggettate a tassazione nei confronti dei soci o associati secondo due distinte modalità:
Lett. a), nel periodo di imposta in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite d'esercizio, se dopo la trasformazione sono iscritte in bilancio con indicazione della loro origine. La regola consente la "tracciatura" delle riserve pre-trasformazione, che restano "ibernate" finché non vengono distribuite o utilizzate.
Lett. b), nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte in bilancio o iscritte senza l'indicazione dell'origine. La regola sanziona l'omessa "tracciatura" con la tassazione anticipata, anche in assenza di effettiva distribuzione.
La logica riflette il principio del divieto di doppia imposizione (art. 163 TUIR): le riserve di utili pre-trasformazione rappresentano utili già tassati in capo alla società IRES; la successiva distribuzione genera tassazione in capo ai soci come dividendi. Senza la regola del c. 1, la trasformazione in ente non commerciale potrebbe consentire ai soci di "evadere" la tassazione delle riserve di utili pre-trasformazione, beneficiando del diverso regime fiscale post-trasformazione.
La trasformazione in comunione di azienda
Il c. 1 prosegue: "In caso di trasformazione in comunione di azienda si applicano le disposizioni dell'articolo 67, comma 1, lettera h)." Il riferimento è alla disciplina dei redditi diversi: la trasformazione in comunione di azienda è trattata come una cessione che genera plusvalenze tassabili come reddito diverso ex art. 67 c. 1 lett. h) TUIR (plusvalenze realizzate mediante cessione di azienda non rientrante nell'esercizio di imprese).
La regola si applica al caso particolare in cui la società di capitali si trasforma non in un ente non commerciale ma in una comunione di azienda (es. successione ereditaria con più eredi che mantengono pro-quota la titolarità dei beni dell'ex società). La fattispecie è di applicazione meno frequente ma rilevante per casi specifici.
Si applicano inoltre le disposizioni dell'art. 170 c. 5 TUIR sul frazionamento del periodo d'imposta: anche per la trasformazione eterogenea, il reddito pre-trasformazione è calcolato secondo il regime IRES originario, mentre il reddito post-trasformazione segue il regime del nuovo soggetto (ente non commerciale, con regole degli artt. 143-150 TUIR).
La trasformazione opposta: da ente non commerciale a società di capitali
Il comma 2 dell'art. 171 TUIR disciplina il caso opposto: la trasformazione di un ente non commerciale in società di capitali, ai sensi dell'art. 2500-octies c.c. La fattispecie può verificarsi quando un ente non commerciale (associazione, fondazione) decide di convertire la propria attività in forma commerciale, "trasformandosi" in società di capitali.
Il regime applicabile è speculare a quello del c. 1 ma con le specifiche modalità del passaggio "in entrata" nel sistema IRES:
(a) I beni dell'ente che entrano nella sfera dell'impresa commerciale acquisiscono valori fiscali coerenti con il regime di reddito d'impresa applicabile alla società risultante dalla trasformazione.
(b) Le riserve dell'ente sono trattate secondo la specifica disciplina applicabile (di norma con eventuale "step-up" e gestione delle posizioni latenti).
(c) Il regime fiscale della società post-trasformazione segue le regole IRES ordinarie (artt. 73 c. 1 lett. a TUIR e ss.).
Il coordinamento con la disciplina civilistica
L'art. 171 TUIR si coordina con la disciplina civilistica della trasformazione eterogenea (artt. 2500-septies, 2500-octies, 2500-novies c.c.), introdotta dalla riforma del diritto societario (D.Lgs. 17 gennaio 2003 n. 6). La riforma ha disciplinato per la prima volta in modo organico la trasformazione eterogenea, prevedendo specifiche modalità per:
(1) Trasformazione di società di capitali in altri soggetti (art. 2500-septies): consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute, fondazioni.
(2) Trasformazione di altri soggetti in società di capitali (art. 2500-octies): consorzi, società consortili, comunioni di azienda, associazioni riconosciute.
(3) Trasformazione in società cooperativa (art. 2500-novies): regole specifiche.
L'art. 171 TUIR fornisce il regime fiscale di queste operazioni, completando l'architettura normativa delle operazioni straordinarie societarie. Il commercialista deve coordinare l'applicazione delle norme civilistiche e fiscali, valutando in via preliminare la convenienza dell'operazione e le sue conseguenze fiscali per la società/ente e per i soci/associati.
Profili applicativi: pianificazione e gestione
Sul piano operativo, la trasformazione eterogenea disciplinata dall'art. 171 TUIR richiede al commercialista una gestione strutturata:
(1) Analisi preliminare: valutazione della convenienza della trasformazione (comparazione tra regime IRES pre-trasformazione e regime post-trasformazione, considerando l'impatto della tassazione delle plusvalenze latenti).
(2) Valutazione dei beni: determinazione del valore normale dei beni della società pre-trasformazione, con perizie indipendenti per i beni di rilevante valore.
(3) Calcolo della plusvalenza tassabile: somma algebrica delle plusvalenze e minusvalenze sui singoli beni, considerando l'eventuale "esimente" dei beni che confluiscono nell'azienda commerciale dell'ente.
(4) Gestione delle riserve: corretta iscrizione in bilancio delle riserve pre-trasformazione con indicazione dell'origine, per preservare il regime di tassazione differita ex c. 1 lett. a).
(5) Frazionamento del periodo d'imposta: predisposizione di bilancio infrannuale alla data di effetto della trasformazione, con conto economico distinto pre/post-trasformazione.
(6) Adempimenti dichiarativi: dichiarazione del reddito pre-trasformazione (regime IRES) e del reddito post-trasformazione (regime ente non commerciale), con corretta gestione della plusvalenza ex c. 1.
(7) Coordinamento con la disciplina del Terzo Settore: per le trasformazioni in enti del Terzo Settore (ETS) iscritti al RUNTS, valutare il coordinamento con il D.Lgs. 117/2017 (CTS) e i regimi fiscali specifici degli ETS.
Prassi e linee guida
Risposta a interpello · n. 811 del 15 dicembre 2021
Agenzia delle Entrate
Sulla trasformazione eterogenea regressiva da societa commerciale in ente non commerciale ex art. 171, comma 1, TUIR: l'Agenzia conferma che essa configura realizzo a valore normale (art. 9 TUIR) per i beni non confluiti nell'attivita d'impresa, con tassazione ordinaria delle plusvalenze emerse al momento della trasformazione.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 489 del 21 ottobre 2020
Agenzia delle Entrate
Regime fiscale del trasferimento di partecipazioni dalla sfera istituzionale alla sfera commerciale ex art. 171, comma 2, TUIR: l'Agenzia disciplina la trasformazione eterogenea progressiva (da ente non commerciale a societa) qualificandola come conferimento dei beni non gia ricompresi nell'attivita d'impresa.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Cos'è la trasformazione eterogenea ex art. 171 TUIR?
La trasformazione eterogenea, disciplinata civilisticamente dagli artt. 2500-septies, 2500-octies, 2500-novies c.c. (riforma diritto societario D.Lgs. 6/2003), è il fenomeno in cui una società di capitali (soggetta a IRES) si trasforma in ente non commerciale (associazione, fondazione, consorzio, comunione di azienda) o viceversa. L'art. 171 TUIR ne disciplina il regime fiscale, in vigore dal 1° gennaio 2004, realizzando un regime opposto a quello dell'art. 170 (trasformazione omogenea, neutrale): la trasformazione eterogenea è realizzativa, cioè genera la tassazione delle plusvalenze latenti dei beni della società. La distinzione riflette la differenza sostanziale tra i due fenomeni: omogenea (modifica solo la forma) vs eterogenea (modifica anche il regime fiscale sostanziale).
Come si tassano i beni nella trasformazione di società IRES in ente non commerciale?
L'art. 171 c. 1 TUIR stabilisce che, in caso di trasformazione di società IRES in ente non commerciale ex art. 2500-septies c.c., i beni della società "si considerano realizzati in base al valore normale", salvo che non siano confluiti nell'azienda o complesso aziendale dell'ente. La regola realizza l'"uscita" dei beni dal regime IRES con tassazione delle plusvalenze latenti al momento del passaggio. Eccezione: se l'ente non commerciale post-trasformazione mantiene un'attività commerciale all'interno della propria struttura (azienda commerciale dell'ente, contabilità separata ex art. 144 c. 2 TUIR), i beni che confluiscono in quell'azienda non sono considerati realizzati. La logica è coerente: tali beni continuano a essere parte di impresa commerciale.
Come si tassano le riserve pre-trasformazione ex art. 171 TUIR?
L'art. 171 c. 1 TUIR prevede due modalità per la tassazione delle riserve costituite prima della trasformazione (escluse quelle ex art. 47 c. 5 TUIR sui versamenti dei soci): (a) nel periodo in cui vengono distribuite o utilizzate per scopi diversi dalla copertura di perdite, se iscritte in bilancio con indicazione dell'origine ("riserva di trasformazione" o equivalente); (b) nel periodo d'imposta successivo alla trasformazione, se non iscritte o iscritte senza indicazione. La regola consente la "tracciatura" delle riserve pre-trasformazione (che restano ibernate finché non distribuite) o sanziona l'omessa tracciatura con la tassazione anticipata. La logica riflette il principio del divieto di doppia imposizione (art. 163 TUIR).
Cosa accade in caso di trasformazione in comunione di azienda?
L'art. 171 c. 1 TUIR prevede che, in caso di trasformazione in comunione di azienda, si applichino le disposizioni dell'art. 67 c. 1 lett. h) TUIR (regime delle plusvalenze come redditi diversi). La trasformazione è trattata come una cessione che genera plusvalenze tassabili come reddito diverso. La fattispecie si applica al caso particolare in cui la società di capitali si trasforma non in un ente non commerciale ma in una comunione di azienda (es. successione ereditaria con più eredi che mantengono pro-quota la titolarità dei beni dell'ex società). Si applicano inoltre le disposizioni dell'art. 170 c. 5 TUIR sul frazionamento del periodo d'imposta: il reddito pre-trasformazione segue il regime IRES; il reddito post-trasformazione segue il regime del nuovo soggetto.
Come si applica l'art. 171 TUIR alla trasformazione opposta (da ente non commerciale a società)?
Il comma 2 dell'art. 171 TUIR disciplina la trasformazione di ente non commerciale in società di capitali ex art. 2500-octies c.c. Il regime è speculare a quello del c. 1 ma con specifiche modalità del passaggio "in entrata" nel sistema IRES: (a) i beni dell'ente che entrano nella sfera dell'impresa commerciale acquisiscono valori fiscali coerenti con il regime di reddito d'impresa applicabile alla società risultante; (b) le riserve dell'ente sono trattate secondo la specifica disciplina applicabile (di norma con eventuale "step-up" e gestione delle posizioni latenti); (c) il regime fiscale della società post-trasformazione segue le regole IRES ordinarie (artt. 73 c. 1 lett. a) TUIR e ss.). Il commercialista deve coordinare con la disciplina del Terzo Settore (CTS) per ETS iscritti al RUNTS.
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