Art. 188 TUIR: Campione d’Italia.In vigore dal 29/11/2006

Commento

Il contesto storico e geografico: Campione d'Italia come enclave

Comprendere l'art. 188 TUIR richiede preliminarmente comprendere la peculiarità geografica e storica di Campione d'Italia. Si tratta di un comune italiano della provincia di Como interamente circondato dal territorio svizzero (Canton Ticino), un'enclave di circa 1,7 km² affacciata sul lago di Lugano. Per la sua collocazione, Campione d'Italia ha sempre avuto rapporti economici prevalenti con la Svizzera: la valuta locale di riferimento è storicamente il franco svizzero, le banche di servizio sono svizzere, la posta circolava (fino al 2019) attraverso il sistema postale elvetico e fino al 2020 il comune era considerato territorio extra-doganale rispetto all'Unione Europea.

Da questa peculiarità deriva la necessità storica di un regime fiscale speciale: applicare alla lettera l'art. 9 TUIR, che impone la conversione dei redditi in valuta estera al cambio del giorno della percezione, avrebbe imposto ai residenti di Campione un onere amministrativo sproporzionato e l'esposizione integrale alle oscillazioni del cambio CHF/EUR, con effetti potenzialmente penalizzanti rispetto ai contribuenti residenti in Svizzera. Il legislatore italiano ha quindi introdotto, con l'art. 188 TUIR (e prima ancora con norme analoghe del previgente DPR 597/1973), un meccanismo di conversione semplificato basato su un tasso convenzionale di cambio, fissato periodicamente dal Ministero dell'economia e delle finanze.

La complessa vicenda normativa del 2006: abrogazione e reviviscenza

La storia normativa dell'art. 188 nel corso del 2006 è uno dei rari casi nell'ordinamento tributario italiano di abrogazione seguita da abrogazione dell'abrogazione, con effetto di reviviscenza della norma originaria. La cronologia è la seguente: il D.L. 4 luglio 2006 n. 223 (decreto Bersani-Visco), all'art. 36 c. 31, abrogava espressamente l'art. 188 TUIR, con il dichiarato intento di eliminare il regime speciale di Campione d'Italia in linea con le politiche di ridimensionamento delle agevolazioni fiscali territoriali.

Pochi mesi dopo, il D.L. 3 ottobre 2006 n. 262 (collegato fiscale alla finanziaria 2007), all'art. 2 c. 27, abrogava a sua volta il citato comma 31 dell'art. 36 D.L. 223/2006: l'effetto giuridico fu il ripristino dell'art. 188 TUIR. Tuttavia, lo stesso art. 2 c. 26 D.L. 262/2006 limitava l'applicazione dell'art. 188 al solo anno 2006 nel testo vigente al 3 luglio 2006 (data antecedente la prima abrogazione), prevedendo che dall'anno 2007 si applicasse il nuovo art. 188-bis TUIR, contestualmente introdotto. La conseguenza pratica è che l'art. 188 oggi formalmente in vigore ha un'applicazione temporalmente circoscritta al periodo d'imposta 2006: dal 2007 in poi, la materia di Campione d'Italia è disciplinata dall'art. 188-bis.

Il regime previsto dall'art. 188 nel testo vigente

Nel testo che la norma aveva al 3 luglio 2006 e che, per effetto della reviviscenza, è oggi formalmente in vigore (ma applicabile solo all'anno 2006), l'art. 188 prevede una disciplina semplice. Ai fini dell'IRPEF, i redditi delle persone fisiche iscritte nei registri anagrafici del comune di Campione d'Italia, prodotti in franchi svizzeri nel territorio dello stesso comune per un importo complessivo non superiore a 200.000 CHF annui, sono convertiti in euro non al cambio giornaliero (art. 9 TUIR) ma a un tasso convenzionale stabilito ogni tre anni con decreto del MEF.

Il tasso convenzionale è fissato tenendo conto della variazione dei prezzi al consumo nelle zone limitrofe (Canton Ticino, province italiane confinanti) intervenuta nel triennio: la logica è di approssimare la parità di potere d'acquisto, in modo che il reddito espresso in franchi non venga gonfiato (in caso di apprezzamento del CHF) o impoverito (in caso di deprezzamento) artificialmente per effetto del cambio. Il debito d'imposta è comunque assolto in euro. Il limite quantitativo dei 200.000 CHF è di importo complessivo annuo: per la parte eccedente, si applica la regola ordinaria dell'art. 9 (cambio del giorno della percezione).

L'estensione soggettiva agli iscritti AIRE

Il comma 3 dell'art. 188 amplia la platea dei beneficiari oltre i residenti formali del comune. Sono assimilati ai residenti, ai fini dell'applicazione del regime, anche le persone fisiche che hanno domicilio fiscale nel comune di Campione d'Italia e che, già in passato residenti nello stesso comune, sono successivamente iscritte all'Anagrafe degli Italiani Residenti all'Estero (AIRE) dello stesso comune e residenti nel Canton Ticino. La ratio è di non penalizzare i campionesi che, pur trasferendo formalmente la residenza in Svizzera, mantengono il domicilio fiscale italiano e continuano a percepire redditi in franchi svizzeri prodotti a Campione.

L'estensione opera solo se il contribuente conserva il domicilio fiscale italiano: se il trasferimento in Svizzera è completo (incluso il domicilio fiscale), il soggetto cessa di essere fiscalmente residente in Italia e l'art. 188 non si applica. La condizione del domicilio fiscale a Campione d'Italia, per gli iscritti AIRE, deve essere accertata caso per caso applicando i criteri dell'art. 58 DPR 600/1973 e dell'art. 2 TUIR.

Il passaggio all'art. 188-bis dal 2007 e le successive evoluzioni

Dal 2007 la disciplina dei redditi di Campione d'Italia è transitata all'art. 188-bis TUIR, introdotto contestualmente dal D.L. 262/2006. La nuova norma ha mantenuto il principio del tasso convenzionale ma con un campo di applicazione più ampio: la regola della conversione convenzionale è stata estesa anche ai redditi d'impresa e di lavoro autonomo (oltre che ai redditi delle persone fisiche), con limiti quantitativi più alti e meccanismi di calcolo più articolati. La materia è stata poi oggetto di riforme successive nel corso degli anni, fino alla riforma organica del 2020.

La riforma del 2020 (D.L. 34/2019 conv. L. 58/2019, art. 25-octies, e D.Lgs. 124/2019) ha rivoluzionato il regime di Campione d'Italia in seguito al venir meno dello status di territorio extra-doganale UE: dal 1° gennaio 2020 Campione è territorio doganale dell'Unione, con tutte le conseguenze in termini di IVA, dazi e accise. Per compensare l'innalzamento dei costi indiretti, il legislatore ha introdotto una riduzione del 50% di IRPEF e IRES sui redditi prodotti dai residenti nel territorio del comune (art. 188-bis attuale), nonché esenzioni IRAP e altre agevolazioni di settore. Il tasso convenzionale di cambio è stato mantenuto per i redditi prodotti in CHF, con aggiornamento delle modalità di determinazione.

Profili applicativi residuali: prescrizione, accertamento, sanzioni

L'applicabilità formale dell'art. 188 al solo anno 2006 ha una rilevanza pratica oggi marginale, ma non nulla. In sede di accertamento tributario relativo a periodi d'imposta 2006 ancora aperti per cause sospensive o per riapertura dei termini (artt. 43 DPR 600/1973), l'amministrazione finanziaria può applicare la disciplina dell'art. 188 ai contribuenti campionesi. Analogamente, in sede di contenzioso tributario per il 2006, il giudice deve applicare l'art. 188 nel testo vigente al 3 luglio 2006.

Per i periodi d'imposta successivi (dal 2007 in poi), il riferimento normativo è l'art. 188-bis nelle versioni applicabili ratione temporis: il testo originario per il periodo 2007-2019, il testo riformato per i periodi dal 2020 in poi. Nelle dichiarazioni dei redditi attuali, il riferimento è esclusivamente all'art. 188-bis. La giurisprudenza tributaria ha generalmente accolto la lettura sopra esposta del rapporto tra art. 188 e art. 188-bis, senza dispute interpretative significative.

Coordinamento con la Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni

La disciplina dei redditi di Campione d'Italia si coordina con la Convenzione Italia-Svizzera contro le doppie imposizioni del 1976 (ratificata con L. 943/1978). I redditi prodotti in Svizzera da residenti a Campione (o assimilati) sono assoggettati alla convenzione secondo le regole ordinarie: redditi di lavoro dipendente svolto in Svizzera tassati in Svizzera, con imposte assolte oggetto di credito d'imposta in Italia ai sensi dell'art. 165 TUIR; pensioni svizzere tassate secondo l'art. 18 della convenzione; dividendi e interessi svizzeri secondo gli artt. 10 e 11 della convenzione.

Il regime dell'art. 188 (e oggi dell'art. 188-bis) opera invece sui redditi prodotti in franchi svizzeri "nel territorio del comune" di Campione d'Italia, cioè redditi di fonte italiana espressi in valuta estera. Per questi redditi, il problema della doppia imposizione non si pone perché l'unica giurisdizione fiscale interessata è quella italiana: il regime speciale ne disciplina solo le modalità di conversione e quantificazione, non la titolarità impositiva.

Adempimenti dichiarativi e documentali

Sul piano operativo, i contribuenti residenti a Campione d'Italia (o assimilati) compilano la dichiarazione dei redditi italiana (Modello Redditi PF) indicando i redditi in euro convertiti al tasso convenzionale del MEF. La dichiarazione deve dare conto del calcolo della conversione, in modo da consentire all'amministrazione finanziaria la verifica del rispetto del limite dei 200.000 CHF. La documentazione di supporto (contratti di lavoro, buste paga in franchi, ricevute, ecc.) deve essere conservata per il termine ordinario di accertamento (cinque anni dalla dichiarazione, esteso a sette in caso di omessa dichiarazione).

Il decreto MEF triennale fissante il tasso convenzionale è pubblicato in Gazzetta Ufficiale e l'Agenzia delle Entrate ne dà evidenza nelle istruzioni dei modelli dichiarativi e nelle circolari di prassi annuali. Il tasso convenzionale ha effetto retroattivo all'inizio del triennio di riferimento.