Art. 35 DPR 602/1973 — Solidarietà del sostituto d’imposta

Commento

Ratio della norma

L'art. 35 risponde all'esigenza di tutelare il gettito tributario nell'ipotesi di doppio inadempimento del sostituto: omessa ritenuta e omesso versamento. Nel meccanismo ordinario della sostituzione d'imposta, il sostituto trattiene la ritenuta dal compenso del sostituito (il sostituito riceve quindi un netto) e poi versa la ritenuta all'Erario. Se il sostituto non trattiene la ritenuta, il sostituito riceve il lordo e si arricchisce di un importo che avrebbe dovuto essere trattenuto a titolo d'imposta. La solidarietà del sostituito è quindi giustificata dall'arricchimento che questi ha ottenuto a scapito dell'Erario, per effetto dell'inadempimento del sostituto.

Analisi e struttura

La norma è strutturata in modo sintetico ma preciso. Il presupposto della coobbligazione è duplice e cumulativo: (a) il sostituto non ha effettuato le ritenute a titolo di imposta; (b) il sostituto non ha effettuato i relativi versamenti. Entrambe le condizioni devono ricorrere: se il sostituto ha trattenuto la ritenuta (anche senza versarla), il sostituito non è coobbligato, perché ha già subìto l'imposta economicamente. Il termine «coobbligato in solido» significa che l'Erario può rivolgersi indifferentemente al sostituto o al sostituito per l'intero importo delle imposte, soprattasse e interessi iscritti a ruolo. Il sostituito che paga ha diritto di rivalsa sul sostituto inadempiente.

Quando si applica

L'art. 35 si applica quando ricorrono entrambe le condizioni: omessa ritenuta + omesso versamento. Le ipotesi più frequenti riguardano i rapporti di lavoro irregolare (il datore di lavoro non effettua ritenute né versamenti IRPEF sui compensi corrisposti) e i rapporti professionali in cui il committente non opera la ritenuta d'acconto. La norma non si applica se il sostituto ha trattenuto la ritenuta ma non l'ha versata: in quel caso, il sostituito ha già «pagato» economicamente la sua quota d'imposta e non è equo renderlo coobbligato. Per questa ipotesi (ritenuta trattenuta ma non versata) si applica il diverso regime dell'art. 35 DPR 600/1973.

Confronto e norme correlate

L'art. 35 va letto insieme agli artt. 32, 33 e 34 (altri casi di responsabilità solidale nella riscossione) e all'art. 23 DPR 600/1973 (obblighi del sostituto d'imposta sulle ritenute da lavoro dipendente). La distinzione rispetto all'art. 64 DPR 600/1973 (disciplina generale del sostituto d'imposta) è importante: l'art. 64 definisce il meccanismo della sostituzione, mentre l'art. 35 DPR 602/1973 regola le conseguenze in termini di riscossione dell'inadempimento totale del sostituto. Il D.Lgs. 471/1997 disciplina le sanzioni per omessa effettuazione delle ritenute, che si aggiungono alle imposte iscritte a ruolo.

Problemi applicativi

Il principale profilo critico dell'art. 35 riguarda la tutela del sostituito in buona fede: il lavoratore o il professionista che ha ricevuto il compenso lordo (senza ritenuta) spesso non sa né può sapere che il sostituto non verserà poi l'imposta. Può quindi trovarsi a rispondere solidalmente di un debito tributario originato dall'inadempimento altrui, senza aver partecipato alla decisione di non effettuare la ritenuta. In sede giurisprudenziale, si è riconosciuto al sostituito coobbligato il diritto di opporre all'Erario le stesse eccezioni del sostituto (es. prescrizione, decadenza) e di agire in rivalsa sul sostituto inadempiente. Un secondo profilo riguarda il coordinamento con la dichiarazione dei redditi del sostituito: se il sostituito ha dichiarato il reddito e versato la propria imposta direttamente (perché il sostituto non ha operato la ritenuta), la coobbligazione ex art. 35 non dovrebbe portare a una doppia tassazione, ma la compensazione va richiesta espressamente.