Art. 43 TUIR: Immobili non produttivi di reddito fondiario

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Commento del professionista

Nella pratica professionale, poche questioni generano tanta confusione quanto questa: un immobile posseduto da un imprenditore o da un professionista produce reddito fondiario oppure no? La risposta non è scontata, e sbagliare la qualificazione ha conseguenze significative sia sul piano della tassazione del reddito che su quello della deducibilità dei costi.

L’art. 43 del TUIR traccia il confine: certi immobili, pur essendo fisicamente identici a qualsiasi altro fabbricato, escono dal perimetro dei redditi fondiari e vengono assorbiti nella sfera reddituale dell’impresa o della professione. Vediamo come e perché.

La logica della norma: tre categorie, tre destini fiscali

Prima di entrare nel dettaglio della strumentalità, è utile avere chiaro il quadro generale. Gli immobili collegati all’impresa commerciale si dividono in tre grandi categorie, con trattamenti fiscali profondamente diversi:

Gli immobili-merce sono quelli alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa pensiamo alle unità immobiliari di un costruttore o di un’agenzia immobiliare. Rientrano tra i ricavi e le rimanenze, disciplinati dagli artt. 85 e 92 TUIR.

Gli immobili strumentali oggetto principale dell’art. 43 sono quelli utilizzati per l’esercizio dell’impresa o della professione. Non producono reddito fondiario: i proventi e i costi relativi confluiscono nel reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

Gli immobili-patrimonio sono quelli che non rientrano nelle prime due categorie: appartengono all’impresa ma non sono né merce né strumenti. Per questi, curiosamente, si torna alla logica fondiaria il reddito si determina secondo le regole catastali (art. 90 TUIR), anche se il possessore è un imprenditore.

Una precisazione importante per le società di persone (snc e sas): tutti gli immobili di loro proprietà si considerano automaticamente relativi all’impresa, senza necessità di ulteriori verifiche. Per le società di fatto, invece, rilevano i beni strumentali e quelli iscritti in pubblici registri a nome dei soci utilizzati esclusivamente per l’impresa.

Immobili strumentali per natura: la presunzione assoluta (quasi)

Il comma 2 dell’art. 43 introduce la prima delle due grandi categorie di strumentalità: quella per natura.

Un immobile è strumentale per natura quando, per le sue caratteristiche oggettive, non è suscettibile di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni. La qualifica prescinde dall’uso concreto che se ne fa: l’immobile è strumentale per natura anche se non viene utilizzato, anche se viene concesso in locazione o comodato a terzi.

L’Agenzia delle Entrate ha da tempo chiarito che rientrano in questa categoria gli immobili classificati o classificabili nelle categorie catastali B (alloggi collettivi), C (commerciale e varia), D (speciale: opifici, alberghi, teatri, istituti di credito), E (particolare: stazioni di trasporto) e A/10 ma solo se la destinazione a ufficio o studio privato risulti dalla licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. Sono escluse, dunque, le abitazioni ordinarie, anche se usate come ufficio di fatto.

La logica è quella di una presunzione assoluta di strumentalità: un capannone industriale è strumentale per natura a prescindere da tutto, e le quote di ammortamento sono deducibili indipendentemente dall’effettivo utilizzo nel ciclo produttivo.

Su questo punto, però, la giurisprudenza ha creato qualche turbolenza. La Cassazione, con la sentenza n. 13384 del 2020, ha tentato di riscrivere la nozione di strumentalità per natura, fondendola con quella per destinazione e richiedendo comunque la prova della funzione strumentale del bene in rapporto all’attività aziendale specifica. Una lettura che la dottrina ha criticato duramente e non a torto perché svaluta in modo inaccettabile il dato normativo, che è chiaro nel rendere la strumentalità per natura una caratteristica oggettiva del bene. Non a caso, la stessa Corte, pochi giorni prima, con la sentenza n. 4418/2020, aveva ribadito l’orientamento tradizionale. Il contrasto interno alla Cassazione rende questo profilo ancora tecnicamente instabile, ed è un elemento da tenere presente in sede di pianificazione e contenzioso.

Un’ulteriore precisazione operativa: gli immobili strumentali per natura devono essere indicati nell’inventario (o, per i soggetti in contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili) per rientrare nella disciplina dell’art. 43. In assenza di questa formalità come chiarito dal rinvio all’art. 65, comma 1 TUIR non opera la qualificazione come beni relativi all’impresa.

Immobili strumentali per destinazione: conta l’uso esclusivo

La seconda categoria è quella degli immobili strumentali per destinazione: immobili di qualsiasi natura e categoria catastale che vengono utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’impresa commerciale da parte del possessore.

Qui il criterio è puramente funzionale. Poco importa che si tratti di un appartamento residenziale, di un negozio o di un magazzino: se è il possessore a usarlo direttamente e in via esclusiva per la propria attività, è strumentale per destinazione. Gli esempi classici sono l’appartamento usato come sede uffici, il capannone produttivo, il negozio di vendita, persino l’alloggio del custode della fabbrica.

Due condizioni sono però imprescindibili: l’uso esclusivo nessuna promiscuità con finalità private e l’utilizzo diretto da parte del possessore. Quest’ultimo elemento distingue nettamente questa categoria dalla strumentalità per natura: se l’imprenditore concede l’immobile in affitto o in comodato a terzi, l’immobile perde la qualifica di strumentale per destinazione. Non c’è più utilizzo diretto, e dunque non c’è più strumentalità in questo senso.

Il caso dell’uso promiscuo merita una menzione specifica: per l’imprenditore individuale che usa l’immobile sia per l’impresa che per fini personali, l’art. 65 TUIR prevede la deducibilità del 50% della rendita catastale (o del 50% del canone di leasing/locazione), a condizione che non disponga di un altro immobile dedicato esclusivamente all’impresa. Una soluzione di compromesso che il legislatore ha ritenuto più equa rispetto all’esclusione totale.

Vi è poi una previsione specifica spesso trascurata che considera strumentali per destinazione i fabbricati concessi in uso a dipendenti che abbiano trasferito la residenza anagrafica per esigenze di lavoro nel comune in cui prestano la propria attività: la strumentalità vale per il periodo d’imposta del trasferimento e per i due successivi.

Professionisti: solo la destinazione, mai la natura

Per gli esercenti arti e professioni il quadro è più semplice, ma con un’importante particolarità: la categoria degli immobili strumentali per natura non esiste. Per avvocati, commercialisti, medici, architetti e tutti gli altri professionisti, l’unico criterio è quello della destinazione cioè l’uso esclusivo nell’esercizio dell’attività professionale.

L’Agenzia delle Entrate ha peraltro chiarito, con la circolare n. 13/E/2010, che non rileva il fatto che l’acquisto sia avvenuto come persona fisica e non come professionista: ciò che conta è l’effettivo utilizzo dell’immobile nell’attività. Una posizione pragmatica e condivisibile, che evita formalismi inutili.

Il caso dei soggetti IAS/IFRS: il primato dell’art. 43

Per i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali, vale una regola fondamentale sancita dal D.M. 8 giugno 2011: la qualificazione fiscale degli immobili segue sempre l’art. 43 TUIR, indipendentemente dalla classificazione in bilancio secondo IAS 16, IAS 40 o IFRS 5.

In pratica, la derivazione rafforzata che normalmente allinea la fiscalità alla contabilità IAS qui viene messa da parte. Un immobile classificato come investimento immobiliare (IAS 40) e ammortizzato in bilancio non genera deducibilità fiscale delle quote di ammortamento se non presenta i requisiti di strumentalità dell’art. 43. Viceversa, un immobile strumentale per natura sarà deducibile anche se classificato diversamente in bilancio.

Il messaggio del legislatore è chiaro: sugli immobili, la qualifica fiscale è autonoma e impermeabile alla contabilità. Una deroga al principio generale che ha una logica precisa evitare che le classificazioni IAS, costruite per finalità di rappresentazione del patrimonio e non di determinazione del reddito imponibile, possano alterare in modo non controllato la base fiscale.

In sintesi: la mappa per non sbagliare

Quando ci si trova davanti a un immobile detenuto da un imprenditore o professionista, le domande da porsi in sequenza sono sostanzialmente tre.

La prima: l’immobile è classificato in una categoria catastale “incompatibile” con uso abitativo (B, C, D, E, A/10 con licenza conforme)? Se sì, è strumentale per natura e fuori dal reddito fondiario salvo il tema dell’iscrizione in inventario.

La seconda: se non lo è per natura, viene usato esclusivamente e direttamente dal possessore per la propria attività? Se sì, è strumentale per destinazione.

La terza: se non ricade in nessuna delle due ipotesi, è un immobile-patrimonio e torna nel reddito fondiario, anche se l’intestatario è un’impresa.

Sbagliare questa classificazione significa, nella migliore delle ipotesi, dedurre costi che non si possono dedurre. Nella peggiore, omettere redditi fondiari che avrebbero dovuto essere dichiarati. In entrambi i casi, è il tipo di errore che emerge facilmente in sede di controllo documentale.

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