Indice
- L'art. 19-ter TUIVA disciplina il diritto alla detrazione IVA per gli enti non commerciali e per i soggetti che svolgono attività economica in via non esclusiva: l'imposta sugli acquisti utilizzati in parte per fini estranei all'attività economica è detraibile solo per la quota imputabile all'attività economica.
- Comma 1, regola di base: la quota di IVA detraibile è determinata secondo criteri oggettivi coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati (es. metratura per immobili, ore lavorate per consulenze, percentuale di tempo dedicato all'attività economica per personale).
- Comma 2, obbligo di contabilità separata: gli enti pubblici e privati e le società rientranti nei soggetti del comma 1 devono gestire con contabilità separata: a) le attività per cui sono soggetti passivi (commerciali); b) le attività per cui non lo sono (istituzionali, fini estranei).
- Comma 3, regime speciale per enti pubblici: per regioni, province, comuni, università ed enti di ricerca, la contabilità separata è realizzata nell'ambito della contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o statuto; estensione anche a enti pubblici di assistenza, beneficenza, previdenza, ACI e automobile clubs.
- Modificato dal D.Lgs. 4/12/2025 n. 186 (Direttiva UE 2022/542) per allineare la disciplina alle prassi UE; soppresso dal 1° gennaio 2027 con D.Lgs. 10/2026 ma la disciplina è ricodificata nel nuovo TU IVA in coerenza con artt. 168-173 Direttiva.
Testo dell'articoloVigente
Art. 19 ter T.U.IVA – Detrazione per gli enti non commerciali.
In vigore dal 13/12/2025 al 01/01/2027
Modificato da: Decreto legislativo del 04/12/2025 n. 186 Articolo 10
Soppresso dal 01/01/2027 da: Testo unico del 19/01/2026 n. 10 Articolo 170
“1. Per i soggetti che svolgono attivita’ economica in via non esclusiva, l’imposta relativa agli acquisti, anche intracomunitari, e alle importazioni di beni e servizi in parte utilizzati per fini estranei all’esercizio dell’attivita’ economica, e’ ammessa in detrazione soltanto per la quota imputabile a tale attivita’ economica e l’ammontare detraibile e’ determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati.
2. Gli enti pubblici e privati e le societa’ rientranti tra i soggetti di cui al comma 1, ai fini del diritto alla detrazione dell’imposta relativa agli acquisti, anche intracomunitari, e alle importazioni di beni e servizi utilizzati, anche in parte, per l’attivita’ economica, gestiscono con contabilita’ separata:
a) le attivita’ per cui sono soggetti passivi;
b) le attivita’ per cui non sono soggetti passivi.
3. Per le regioni, province, comuni e loro consorzi, universita’ ed enti di ricerca, la contabilita’ separata di cui al comma 2 e’ realizzata nell’ambito e con l’osservanza delle modalita’ previste per la contabilita’ pubblica obbligatoria a norma di legge o di statuto. Le disposizioni del comma 2 si applicano anche agli enti pubblici di assistenza e beneficenza e a quelli di previdenza nonche’ all’Automobile Club d’Italia e agli automobile clubs.”
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Commento
Enti non commerciali e attività economica non esclusiva: la sfida IVA
L'art. 19-ter TUIVA disciplina una situazione tipica del sistema IVA italiano e UE: enti che svolgono attività economica in via non esclusiva, cioè in misto con attività istituzionali o di natura non economica. Sono tipicamente: enti non commerciali (associazioni, fondazioni, ONLUS, enti del Terzo settore con attività commerciali residuali); enti pubblici (Stato, regioni, comuni, ASL, università, enti di ricerca con attività commerciali specifiche); ACI e automobile clubs; società che svolgono attività in parte istituzionale (es. holding pure con partecipazioni e attività di servizio). Per questi soggetti, l'IVA detraibile non è il 100% dell'imposta sui costi (perché parte dei costi finanzia attività non economiche), ma solo la quota imputabile all'attività economica.
Il sistema italiano segue il principio comunitario della Direttiva 2006/112/CE artt. 168-173: la detrazione spetta solo per la quota di IVA "a monte" effettivamente connessa all'attività economica imponibile a valle. Per gli enti misti, ciò richiede una determinazione oggettiva della quota imputabile, basata su criteri tecnici (metrature, ore, percentuali di utilizzo) e supportata da contabilità separata.
Comma 1: regola base e criteri oggettivi
Il comma 1 dell'art. 19-ter detta la regola fondamentale: "Per i soggetti che svolgono attività economica in via non esclusiva, l'imposta relativa agli acquisti, anche intracomunitari, e alle importazioni di beni e servizi in parte utilizzati per fini estranei all'esercizio dell'attività economica, è ammessa in detrazione soltanto per la quota imputabile a tale attività economica e l'ammontare detraibile è determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati".
I criteri oggettivi sono il cuore applicativo della norma. Esempi pratici: immobili a uso promiscuo (parte aziendale, parte istituzionale o privata), criterio metratura: percentuale di superficie destinata all'attività economica rispetto al totale; servizi di consulenza generale (legali, fiscali, di gestione), criterio ore lavorate dedicate all'attività economica vs istituzionale; personale dipendente con attività mista, criterio percentuale di tempo lavoro dedicato all'attività economica; utenze (luce, gas, telefono), criteri proporzionali (metratura per utenze fisse, percentuali di utilizzo per telefono).
Il criterio scelto deve essere oggettivo e documentabile. La giurisprudenza tributaria ha chiarito che criteri arbitrari o non supportati da elementi tecnici sono contestabili dall'amministrazione, con conseguenti riprese fiscali. Best practice: documentare il criterio nel sistema contabile, prevedere revisioni annuali, conservare evidenze dell'utilizzo effettivo (planimetrie, schede ore, schede utenza).
Comma 2: obbligo di contabilità separata
Il comma 2 dell'art. 19-ter impone agli enti pubblici e privati e alle società del comma 1, ai fini del diritto alla detrazione IVA, di gestire con contabilità separata: a) le attività per cui sono soggetti passivi (commerciali, soggette a IVA); b) le attività per cui non sono soggetti passivi (istituzionali, fuori campo IVA o esenti). La contabilità separata è strumento essenziale per dimostrare la corretta applicazione dei criteri oggettivi del comma 1.
Caratteristiche della contabilità separata: identificazione dei costi diretti (acquisti specificamente attribuibili all'attività economica o a quella istituzionale); identificazione e ripartizione dei costi promiscui (acquisti utilizzati per entrambe le attività, ripartiti pro-quota); conti separati per IVA detraibile, indetraibile e in sospensione; registri IVA distinti per attività imponibile e fuori campo (in alternativa alla separazione delle attività ex art. 36 TUIVA).
L'omessa o inadeguata contabilità separata può comportare l'inammissibilità della detrazione (l'amministrazione non riesce a verificare i criteri di ripartizione) o l'applicazione del pro-rata generale (regola residuale meno favorevole). Per gli enti del Terzo settore, la disciplina si coordina con il D.Lgs. 117/2017 (CTS) che impone già una distinzione tra attività di interesse generale e attività diverse.
Comma 3: enti pubblici e contabilità pubblica
Il comma 3 dell'art. 19-ter prevede una disciplina semplificata per gli enti pubblici. Per regioni, province, comuni e loro consorzi, università ed enti di ricerca, la contabilità separata richiesta dal comma 2 è realizzata nell'ambito della contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o statuto. Non occorre quindi una contabilità separata aggiuntiva specifica per IVA: la contabilità pubblica generale (basata sul piano dei conti pubblico, sulla classificazione delle entrate e spese, sulla destinazione delle risorse a centri di costo specifici) è sufficiente a documentare la corretta ripartizione tra attività commerciali e istituzionali.
L'estensione del comma 3 si applica anche a: enti pubblici di assistenza e beneficenza (es. ASL, IPAB), enti di previdenza (es. INPS, INAIL, casse di previdenza professionali), Automobile Club d'Italia (ACI) e automobile clubs locali. Per questi soggetti, la contabilità è strutturata secondo norme specifiche di settore che già garantiscono trasparenza nella destinazione delle risorse e nella separazione delle attività.
Casi applicativi tipici
Università pubbliche: gestiscono attività istituzionali (ricerca pubblica, didattica) e attività commerciali (ricerca commissionata da privati, brevetti, licenze, eventi a pagamento). L'IVA su acquisti misti (utenze, manutenzioni, attrezzature laboratorio multi-uso) è detraibile pro-quota in base ai criteri oggettivi (es. percentuale fatturato commerciale su totale, ore lavorate). Enti di ricerca (CNR, INAF, ENEA): situazione analoga alle università. Enti del Terzo settore (ETS): attività di interesse generale (esenti o fuori campo) + attività commerciali (con partita IVA). Detrazione pro-quota per acquisti misti.
Comuni e regioni: attività istituzionali (servizi pubblici fondamentali) + attività commerciali (es. mensa, parcheggi a pagamento, servizi cimiteriali, trasporti). Contabilità pubblica garantisce separazione. Holding pure: detenzione partecipazioni (fuori campo IVA) + servizi infragruppo a controllate (imponibili). Detrazione pro-quota per costi promiscui (utenze, consulenze generali). Associazioni sportive dilettantistiche: attività istituzionale (sport amatoriale) + attività commerciali (eventi a pagamento, vendita gadget). Detrazione pro-quota.
Distinzione con il pro-rata art. 19-bis
L'art. 19-ter si distingue dall'art. 19-bis (pro-rata) anche se le finalità sono simili. Art. 19-bis (pro-rata): si applica a soggetti passivi che svolgono ATTIVITÀ ECONOMICA con mix di operazioni IMPONIBILI e ESENTI (entrambe ai fini IVA, ma le esenti non danno diritto a detrazione). Calcolo basato su rapporto tra operazioni con e senza diritto a detrazione effettuate nell'anno. Art. 19-ter: si applica a soggetti che svolgono ATTIVITÀ ECONOMICA in misto con ATTIVITÀ NON ECONOMICA (istituzionale, fuori campo IVA). Calcolo basato su criteri oggettivi di imputazione, non su rapporto operazioni/operazioni.
Per soggetti che svolgono entrambe le situazioni (attività economica con esenti + attività non economica), l'amministrazione finanziaria richiede applicazione sequenziale: prima si determina la quota di IVA imputabile all'attività economica (art. 19-ter), poi su quella quota si applica il pro-rata generale (art. 19-bis). La complessità è notevole e richiede sistemi gestionali sofisticati.
La transizione al nuovo TU IVA dal 2027
L'art. 19-ter è soppresso dal 1° gennaio 2027 con il D.Lgs. 10/2026 (nuovo TU IVA), che codifica la disciplina della detrazione per enti non commerciali negli articoli del nuovo testo unico in coerenza con la Direttiva 2006/112/CE artt. 168-173. La continuità è totale: stessa regola di criteri oggettivi, stesso obbligo di contabilità separata, stesso regime semplificato per enti pubblici. Cambieranno solo i riferimenti normativi nei sistemi gestionali.
L'evoluzione futura è prevedibile: ulteriori chiarimenti per Terzo settore (post-CTS), affinamento dei criteri oggettivi per casi complessi (es. ricerca universitaria con commissioni private, holding miste con servizi infragruppo), allineamento UE sulla qualificazione di attività economica vs non economica per enti pubblici, integrazione con CTS e principi di transfer pricing infragruppo. Gli enti misti (università, ETS, holding) devono mantenere alta l'attenzione sulle prassi e sulle eventuali contestazioni dell'Agenzia delle Entrate.
Prassi e linee guida
Circolare · n. 19/E del 31 ottobre 2018
Agenzia delle Entrate
Pur dedicata principalmente al Gruppo IVA, contiene chiarimenti generali sui meccanismi di detrazione, inclusa la disciplina degli enti non commerciali di cui all'art. 19-ter DPR 633/1972: separazione contabile tra attivita' commerciale e istituzionale, riconoscimento della detrazione solo per acquisti afferenti l'attivita' di impresa.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itRisposta a interpello · n. 2 del 4 gennaio 2021
Agenzia delle Entrate
Affronta i meccanismi di detrazione di cui all'art. 19 commi 2-5 DPR 633/1972, fornendo principi applicabili anche agli enti non commerciali ex art. 19-ter: indetraibilita' dell'IVA su acquisti afferenti operazioni esenti e regola del pro-rata.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itDomande frequenti
Quando si applica l'art. 19-ter TUIVA invece dell'art. 19-bis?
L'art. 19-ter si applica a soggetti che svolgono ATTIVITÀ ECONOMICA in misto con ATTIVITÀ NON ECONOMICA (istituzionale, fuori campo IVA): enti non commerciali, enti pubblici, ETS, holding pure, ACI. La detrazione si calcola con criteri oggettivi di imputazione (metratura, ore, percentuali di utilizzo). L'art. 19-bis (pro-rata) si applica a soggetti passivi che svolgono solo ATTIVITÀ ECONOMICA con mix di operazioni IMPONIBILI e ESENTI: il calcolo è basato sul rapporto tra operazioni con e senza diritto a detrazione. Per soggetti con entrambe le situazioni (attività economica + non economica + esenti): applicazione sequenziale, prima art. 19-ter poi art. 19-bis sulla quota imputabile.
Quali criteri oggettivi si possono usare per determinare la quota detraibile?
Criteri tipici, da scegliere in base alla natura del bene/servizio acquistato: METRATURA per immobili e affitti (% superficie destinata ad attività economica vs totale); ORE LAVORATE per consulenze e servizi professionali; PERCENTUALE DI TEMPO LAVORO per personale dipendente con attività mista; PROPORZIONI DI UTILIZZO per attrezzature condivise; FATTURATO ECONOMICO/TOTALE per costi generali (utenze, consulenze gestionali). Il criterio deve essere oggettivo, documentabile e coerente con la natura del bene/servizio. Best practice: documentare nel sistema contabile, revisione annuale, conservare evidenze (planimetrie, schede ore, contratti). Criteri arbitrari sono contestabili dall'amministrazione.
Cosa significa contabilità separata per IVA e perché è obbligatoria?
L'art. 19-ter c. 2 impone agli enti misti di gestire con contabilità separata le attività per cui sono soggetti passivi (commerciali) e quelle per cui non lo sono (istituzionali). Caratteristiche: identificazione dei costi diretti (specificamente attribuibili a una delle due attività); identificazione e ripartizione pro-quota dei costi promiscui; conti separati per IVA detraibile, indetraibile, in sospensione; registri IVA distinti. È strumento essenziale per dimostrare la corretta applicazione dei criteri oggettivi e per resistere agli accertamenti. L'omessa o inadeguata contabilità separata può comportare inammissibilità della detrazione o applicazione di regole residuali meno favorevoli (pro-rata generale).
Gli enti pubblici hanno regole semplificate per la contabilità separata?
Sì, l'art. 19-ter c. 3 prevede semplificazione. Per regioni, province, comuni e loro consorzi, università ed enti di ricerca, la contabilità separata è realizzata nell'ambito della contabilità pubblica obbligatoria a norma di legge o statuto: il piano dei conti pubblico, la classificazione delle entrate/spese e i centri di costo già garantiscono la separazione tra attività commerciali e istituzionali, senza necessità di contabilità aggiuntiva specifica per IVA. La semplificazione si applica anche a enti pubblici di assistenza e beneficenza (ASL, IPAB), enti di previdenza (INPS, INAIL, casse professionali), ACI e automobile clubs. Per questi soggetti, la contabilità di settore è sufficiente a documentare la ripartizione.
Cosa è cambiato con il D.Lgs. 186/2025 e cosa cambierà con il TU IVA 2027?
Il D.Lgs. 4/12/2025 n. 186 (in vigore dal 13/12/2025) ha modificato l'art. 19-ter per recepire ulteriori adattamenti della Direttiva UE 2022/542: chiarimenti sui criteri oggettivi per servizi infragruppo holding, allineamento con CTS per ETS, semplificazioni per piccoli enti. Dal 1° gennaio 2027, l'art. 19-ter è soppresso dal D.Lgs. 10/2026 (nuovo TU IVA) ma la disciplina è ricodificata nel nuovo testo unico in coerenza con artt. 168-173 Direttiva 2006/112/CE: stesse regole di criteri oggettivi, stesso obbligo contabilità separata, stesso regime semplificato per enti pubblici. Cambiano solo i riferimenti normativi nei sistemi gestionali. Evoluzione futura: ulteriori chiarimenti per università con ricerca commerciale, holding miste, ETS post-CTS.
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