Art. 168 Bis TUIR: Paesi e territori che consentono un adegua

Commento

Ratio

L'art. 168-bis del TUIR (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) è stato introdotto nel sistema tributario italiano per razionalizzare il frammentato apparato delle liste di Paesi rilevanti ai fini fiscali. Fino all'introduzione di questa norma, il sistema italiano si basava su un approccio «per liste negative» (black list): specifici decreti ministeriali elencavano i Paesi a fiscalità privilegiata o con scambio di informazioni insufficiente, con conseguente applicazione di regimi più restrittivi per le operazioni con soggetti ivi residenti. L'art. 168-bis ha rovesciato questa logica, introducendo una «white list» — un elenco positivo di Paesi con adeguato scambio di informazioni — con lo scopo di offrire certezza giuridica agli operatori e semplificare l'applicazione delle norme che fanno riferimento alla cooperazione amministrativa internazionale.

La ratio della norma si collega al più ampio obiettivo di combattere l'evasione e l'elusione fiscale internazionale attraverso la cooperazione tra Amministrazioni fiscali: uno Stato che consente un adeguato scambio di informazioni — mediante Convenzione contro le doppie imposizioni con clausola di scambio conforme all'art. 26 del Modello OCSE, o mediante Accordo TIEa (Tax Information Exchange Agreement) — offre all'Amministrazione italiana la possibilità di verificare le operazioni dei propri contribuenti con soggetti ivi residenti, riducendo il rischio di evasione fiscale.

Analisi

L'art. 168-bis TUIR, introdotto dall'art. 2 del D.Lgs. 49/2009 (recepimento della direttiva 2005/19/CE), prevedeva che con decreto del Ministro dell'Economia e delle Finanze fossero elencati i Paesi e i territori che consentono un adeguato scambio di informazioni con l'Amministrazione finanziaria italiana. L'elenco approvato con D.M. 4 settembre 1996 e successivi aggiornamenti costituiva la cosiddetta «white list» ministeriale.

Gli effetti giuridici della white list si dispiegavano su più fronti:

Deducibilità dei costi verso soggetti esteri: l'art. 110, commi 10-12-bis, TUIR limita la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata. L'inclusione nella white list dell'art. 168-bis esonerò tali soggetti dall'applicazione di questi limiti: i costi verso soggetti residenti in Paesi white-listed erano deducibili senza le restrizioni previste per le black list.

Disciplina CFC: l'art. 167 TUIR (Controlled Foreign Companies) si applicava originariamente alle società controllate residenti in Paesi inclusi nelle black list. Con l'art. 168-bis, il parametro di esclusione dal regime CFC era correlato all'inclusione nella white list: le controllate estere residenti in Paesi white-listed erano escluse dalla tassazione per trasparenza in Italia, salvo le ipotesi di abuso.

Presunzione di residenza in Italia: l'art. 2, comma 2-bis, TUIR prevede che si considerino residenti in Italia i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata. L'esclusione della presunzione dipendeva (anche) dall'inclusione del Paese nella white list dell'art. 168-bis.

Con il D.Lgs. 147/2015 (decreto internazionalizzazione), l'art. 168-bis è stato abrogato. Il sistema è passato a un approccio per criteri sostanziali: la disciplina CFC dell'art. 167 TUIR si applica quando la tassazione effettiva estera è inferiore alla metà di quella italiana virtuale (criterio del tax rate comparison), indipendentemente dall'inclusione del Paese in una lista; analogamente, la deducibilità dei costi esteri è limitata per i fornitori residenti in Paesi con regime fiscale privilegiato individuati caso per caso. Questo approccio è più robusto rispetto a un elenco che rischiava di diventare obsoleto o incompleto e si allinea alle raccomandazioni OCSE in materia di Base Erosion and Profit Shifting (BEPS).

Quando si applica

L'art. 168-bis TUIR rileva esclusivamente per i periodi d'imposta fino al 31 dicembre 2015. Per i periodi d'imposta successivi, il riferimento alla white list è stato sostituito dai criteri sostanziali integrati nelle singole disposizioni che vi facevano richiamo (artt. 110, 167, 2 TUIR). In sede di contenzioso relativo a periodi d'imposta ante 2016, la white list dell'art. 168-bis — nel testo e negli aggiornamenti ministeriali vigenti nel periodo contestato — costituisce il parametro normativo rilevante per determinare se un Paese consentiva o meno un adeguato scambio di informazioni.

Connessioni

L'art. 168-bis TUIR si inseriva in un sistema di norme correlate:

— Art. 110, commi 10-12-bis, TUIR: disciplina della deducibilità dei costi verso soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata. La white list dell'art. 168-bis era il parametro per escludere l'applicazione dei limiti di deducibilità.

— Art. 167 TUIR (CFC): la disciplina delle società estere controllate si raccordava con la white list per individuare le giurisdizioni «sicure». Con l'abrogazione dell'art. 168-bis, il criterio è diventato quello del tax rate comparison.

— Art. 2, comma 2-bis, TUIR: la presunzione di residenza fiscale in Italia per i cittadini trasferiti in Paesi a fiscalità privilegiata si applicava nei Paesi non inclusi nella white list dell'art. 168-bis.

— D.M. 4 settembre 1996 e aggiornamenti: il decreto ministeriale attuativo dell'art. 168-bis che elencava i Paesi white-listed. È ora storicamente rilevante solo per i periodi d'imposta anteriori al 2016.

— Standard OCSE di scambio di informazioni (art. 26 Modello OCSE e Common Reporting Standard): l'art. 168-bis si inseriva nel contesto internazionale della cooperazione fiscale. Il Common Reporting Standard (CRS), adottato dall'Italia con la L. 95/2015, ha reso sostanzialmente obsoleto il criterio della white list, garantendo uno scambio automatico di informazioni finanziarie con i Paesi aderenti.