In sintesi
L'articolo 19 del D.Lgs. 74/2000 codifica il principio di specialità nel sistema sanzionatorio tributario, stabilendo che quando uno stesso fatto è punito sia da una disposizione penale del Titolo II sia da una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale. Il comma 2 introduce una deroga parziale al principio, mantenendo la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti che, pur non essendo persone fisiche concorrenti nel reato, sono elencati dall'art. 11, comma 1, D.Lgs. 472/1997 — tipicamente l'ente o la società in nome o per conto della quale ha agito l'autore del reato. La modifica recata dal D.Lgs. 87/2024 ha esteso ulteriormente la norma, inserendo al comma 2 il riferimento alla responsabilità degli enti e società prevista dall'art. 21, comma 2-bis — a sua volta introdotto dalla stessa riforma — che riguarda la responsabilità da reato degli enti ai sensi del D.Lgs. 231/2001. In questo modo il sistema sanzionatorio tributario si raccorda con il modello della responsabilità amministrativa degli enti, evitando che la scelta del regime speciale penale lasci indenni le persone giuridiche che hanno beneficiato del reato.
Testo dell'articoloVigente
Art. 19 D.Lgs. 74/2000 Reati Tributari — Principio di specialità
In vigore dal 15/04/2000
1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.
2. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell' articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 , che non siano persone fisiche concorrenti nel reato ((e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall'articolo 21, comma 2-bis)) .
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Commento
Il principio di specialità dell'art. 19 risolve un problema strutturale del diritto tributario: le stesse condotte illecite sono tipicamente sanzionate sia sul piano penale (dal D.Lgs. 74/2000) sia sul piano amministrativo (dal D.Lgs. 472/1997 e dalle singole leggi di imposta). Il legislatore ha scelto di evitare la doppia punizione applicando la norma speciale, che in ambito tributario coincide generalmente con la norma penale, più dettagliata e severa nelle sue fattispecie. Questo sistema si allinea al principio del ne bis in idem sostanziale e alla giurisprudenza della Corte EDU, che nel caso Grande Stevens e nelle sentenze successive ha censurato i sistemi nazionali che accumulano sanzioni penali e amministrative di natura penale per lo stesso fatto.
Il comma 2 prevede però una deroga significativa: la sanzione amministrativa rimane eseguibile nei confronti dei soggetti che non hanno concorso nel reato come persone fisiche ma che sono responsabili in via solidale o surrogatoria ai sensi del D.Lgs. 472/1997, tipicamente la società o l'ente in nome e per conto del quale ha operato l'autore materiale. La logica è di non lasciare impunita la persona giuridica beneficiaria dell'illecito solo perché la sua sanzione è amministrativa mentre il suo rappresentante risponde penalmente.
La riforma del D.Lgs. 87/2024 ha introdotto un coordinamento esplicito con il D.Lgs. 231/2001 sulla responsabilità degli enti, aggiungendo il richiamo all'art. 21, comma 2-bis. Questo significa che quando l'ente è assoggettabile a sanzione ai sensi del 231/2001 per il reato tributario commesso nel suo interesse o vantaggio, la sanzione amministrativa tributaria del comma 2 rimane comunque applicabile come canale parallelo. Il sistema risulta ora tripartito: responsabilità penale della persona fisica, responsabilità ex 231 dell'ente, responsabilità amministrativa tributaria dell'ente non concorrente. Chi gestisce enti soggetti a queste norme deve valutare con assistenza legale qualificata la propria esposizione complessiva.
Casi pratici
Caso 1: Principio di specialità in un caso di omessa dichiarazione
Caso 2: Responsabilità 231 e sanzione amministrativa dopo il D.Lgs. 87/2024
Domande frequenti
Come funziona il principio di specialità nell'art. 19 D.Lgs. 74/2000?
Quando lo stesso fatto è punito sia dalla norma penale del D.Lgs. 74/2000 sia da una sanzione amministrativa tributaria, si applica la disposizione speciale, che in genere è quella penale. Questo evita la doppia punizione per la stessa condotta. La sanzione amministrativa resta tuttavia eseguibile nei confronti dei soggetti non concorrenti nel reato — tipicamente la società o l'ente — che rispondono in via solidale ai sensi del D.Lgs. 472/1997.
La società può essere punita sia penalmente sia con sanzioni amministrative per lo stesso fatto?
Non direttamente: il principio di specialità esclude la doppia punizione per la medesima persona o ente. Tuttavia, dopo la riforma D.Lgs. 87/2024, la società può rispondere sul piano della responsabilità ex D.Lgs. 231/2001 se il reato tributario è stato commesso nel suo interesse o a suo vantaggio, e al contempo può essere assoggettata alla sanzione amministrativa tributaria residua se non è concorrente nel reato penale, per effetto del comma 2 dell'art. 19.
Cosa cambia con la riforma D.Lgs. 87/2024 sull'art. 19?
Il D.Lgs. 87/2024 ha aggiunto al comma 2 il riferimento alla responsabilità degli enti e società prevista dall'art. 21, comma 2-bis, del decreto. Questo raccordo esplicito con il D.Lgs. 231/2001 chiarisce che la sanzione amministrativa tributaria si applica anche alle persone giuridiche assoggettabili a responsabilità da reato ex 231, evitando che il principio di specialità penale privi di tutela l'erario nei confronti degli enti che hanno beneficiato dell'illecito.
Vedi anche