Indice
- L'art. 189 TUIR è una norma di chiusura sistematica che governa l'interpretazione dei riferimenti contenuti in leggi vigenti a redditi o ammontari assoggettati a imposte abolite dal 1° gennaio 1974, garantendo continuità applicativa delle agevolazioni e dei benefici condizionati a soglie di reddito.
- Comma 1: i riferimenti generici a redditi o ammontari di reddito assoggettati ad imposte abolite vanno interpretati come riferiti agli stessi redditi nell'ammontare netto determinato secondo le categorie reddituali IRPEF, in coerenza con la successione delle imposte personali sul reddito.
- Comma 2: la condizione di non assoggettabilità all'imposta complementare progressiva (abolita) si considera soddisfatta quando il reddito complessivo netto IRPEF, aumentato dei redditi esenti diversi da quelli ex art. 34 DPR 601/1973 e dei redditi a ritenuta d'imposta, non supera 960.000 lire, elevati di 360.000 lire per ogni reddito di lavoro dipendente concorrente.
- Comma 3: i riferimenti a un reddito complessivo netto non superiore a un determinato ammontare valgono come riferimenti al reddito netto IRPEF aumentato dei redditi esenti e ritenuti, con il medesimo meccanismo di elevazione per i redditi di lavoro dipendente.
- Comma 4: i riferimenti all'imponibile dell'imposta complementare iscritto a ruolo valgono come riferimenti al reddito complessivo IRPEF aumentato dei redditi esenti e ritenuti, mantenendo identità funzionale tra vecchio e nuovo sistema impositivo.
Testo dell'articoloVigente
Art. 189 TUIR – Riferimenti legislativi ad imposte abolite. (ex art. 133)
In vigore dal 01/01/2004
Modificato da: Decreto legislativo del 12/12/2003 n. 344 Articolo 1
“1. Il riferimento contenuto nelle norme vigenti a redditi, o a determinati ammontari di reddito, assoggettati ad imposte abolite dal 1 gennaio 1974 va inteso come fatto agli stessi redditi nell’ammontare netto determinato ai fini delle singole categorie di reddito previste dall’imposta sul reddito delle persone fisiche.
2. Se il riferimento e’ fatto alla non assoggettabilita’ all’imposta complementare progressiva sul reddito complessivo, la condizione si considera soddisfatta quando il reddito complessivo netto determinato ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, aumentato dei redditi esenti da tale imposta, diversi da quelli indicati nei primi tre commi dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, o assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, non supera lire 960 mila. Quando alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente di cui agli articoli 49 e 50, lettere a) e b), il predetto ammontare viene elevato di lire 360 mila per ogni reddito di lavoro dipendente considerato. 3. Se il riferimento e’ fatto ad un reddito complessivo netto agli effetti dell’imposta complementare progressiva sul reddito complessivo non superiore ad un determinato ammontare indicato nella legge, la condizione si considera soddisfatta quando il reddito complessivo netto determinato ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, aumentato dei redditi esenti da tale imposta, diversi da quelli indicati nei primi tre commi dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, o assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, non supera l’ammontare indicato nella legge stessa, aumentato come previsto nel comma 2 quando alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi di lavoro dipendente.
4. Se il riferimento e’ fatto ad un ammontare dell’imponibile dell’imposta complementare progressiva sul reddito complessivo iscritto a ruolo, la condizione si considera soddisfatta se il reddito complessivo, determinato ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, aumentato dei redditi esenti da tale imposta, diversi da quelli indicati nei primi tre commi dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, o assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, non supera la somma indicata dalla legge, aumentata di lire 240 mila per il contribuente, di lire 100 mila per ciascun componente la famiglia che risulti a carico del contribuente al 31 dicembre dell’anno per il quale l’imposta e’ dovuta e di lire 360 mila per ogni reddito di lavoro dipendente. 5. Se il riferimento e’ fatto alla quota esente dall’imposta complementare progressiva sul reddito o ad un suo multiplo, tale ammontare e’ determinato in lire 240 mila o nel rispettivo multiplo.
6. Se il riferimento e’ fatto ad una quota o ad un determinato ammontare del reddito imponibile di una o piu’ categorie dell’imposta di ricchezza mobile, il riferimento stesso va fatto per le categorie B e C/1 ai redditi netti di lavoro autonomo e di impresa determinati ai sensi del titolo I, capi V e VI, diminuiti di lire 360 mila, e per la categoria C/2 ai redditi di lavoro dipendente ed assimilati determinati ai sensi dello stesso titolo I, capo IV, diminuiti di lire 840 mila. Nelle ipotesi di cui all’articolo 5 il riferimento va fatto alla quota del reddito di impresa o di lavoro autonomo della societa’ o associazione, diminuito di lire 360 mila, imputabile all’interessato. 7. Se il riferimento e’ fatto alla non iscrizione nei ruoli dell’imposta sui redditi di ricchezza mobile, la condizione si intende soddisfatta se il contribuente non possiede redditi di impresa o redditi di lavoro autonomo di ammontare superiore a lire 360 mila ovvero redditi derivanti da capitali dati a mutuo o redditi diversi.
8. Se i benefici conseguiti consistono in somme che concorrono alla formazione del reddito complessivo ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche di esse somme non si tiene conto agli effetti della verifica dei limiti stabiliti dalle singole leggi per la concessione dei benefici medesimi. 9. Nelle domande agli uffici delle imposte volte ad ottenere certificati da cui risultino le condizioni previste nel presente articolo, il richiedente deve dichiarare se ed in quale misura possiede redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta e redditi esenti dall’imposta sul reddito delle persone fisiche, diversi da quelli indicati nei primi tre commi dell’articolo 34 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601.
10. Gli uffici delle imposte rilasciano i certificati di cui al comma 9 anche in base a dichiarazione attestante i fatti oggetto della certificazione, resa dall’interessato ad un funzionario dell’ufficio competente. Alla dichiarazione si applicano le disposizioni della legge 4 gennaio 1968, n. 15. Per il rilascio dei certificati sono in ogni caso dovuti i diritti previsti nei numeri 1) e 4) della tabella allegato A al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 648. 11. Le disposizioni di cui al comma 10 si applicano altresi’ per il rilascio di certificati concernenti la presentazione della dichiarazione dei redditi e la situazione reddituale da essa risultante.”
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Commento
La funzione storica e sistematica della norma
L'art. 189 TUIR è una delle norme più ignorate ma sistematicamente più importanti del testo unico: è la norma che assicura la sopravvivenza interpretativa di un'enorme quantità di disposizioni di legge anteriori al 1974, contenenti riferimenti a imposte personali sul reddito che sono state abolite con la riforma tributaria del 1971-1973 (L. 825/1971 e successivi decreti delegati). Per comprendere la portata di questa norma occorre un cenno storico: prima della riforma tributaria, l'imposizione personale sul reddito in Italia era articolata in più tributi cumulativi, l'imposta di ricchezza mobile (categorie A, B, C/1, C/2, D), l'imposta complementare progressiva sul reddito complessivo, l'imposta di famiglia, l'imposta sui redditi di terreni e fabbricati, ciascuno con regole proprie di base imponibile e modalità di liquidazione.
Con la riforma del 1971-1973, queste imposte furono soppresse e sostituite da un'unica imposta personale, l'IRPEF (per le persone fisiche) e dall'IRPEG poi divenuta IRES (per gli enti). Il problema posto dalla riforma fu duplice: da un lato, le numerose leggi vigenti contenevano riferimenti alle imposte abolite, ad esempio per condizionare l'accesso a un'agevolazione al non superamento di un determinato reddito ai fini dell'imposta complementare; dall'altro, le pubbliche amministrazioni avevano nei loro registri grandi quantità di dati relativi alle imposte abolite, da cui derivavano effetti giuridici che dovevano continuare a operare. Senza una norma di coordinamento, queste leggi sarebbero rimaste lettera morta o avrebbero generato contestazioni interpretative infinite.
L'impostazione del comma 1: equivalenza funzionale tra vecchio e nuovo sistema
Il comma 1 dell'art. 189 detta la regola generale di equivalenza: ogni riferimento contenuto in norme vigenti a "redditi, o a determinati ammontari di reddito, assoggettati ad imposte abolite dal 1° gennaio 1974" va inteso come fatto agli stessi redditi nell'ammontare netto determinato ai fini delle singole categorie di reddito previste dall'IRPEF. La logica è quella della sostituzione funzionale: dove la legge vecchia parlava di reddito categoriale ai fini dell'imposta di ricchezza mobile o di reddito complessivo ai fini dell'imposta complementare, oggi si guarda all'ammontare netto della corrispondente categoria IRPEF (redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, d'impresa, diversi).
L'aggettivo "netto" è importante: la legge vecchia poteva fare riferimento al reddito lordo o al reddito netto, e l'art. 189 c. 1 stabilisce che il parametro IRPEF da utilizzare è sempre l'ammontare netto della categoria, cioè il reddito determinato dopo le deduzioni e i costi inerenti previsti dalle norme della singola categoria. Questa scelta è coerente con l'impostazione dell'IRPEF, che è un'imposta sul reddito netto effettivo del contribuente, e con la logica delle agevolazioni o benefici condizionati al reddito, che hanno come scopo di selezionare i contribuenti effettivamente meno abbienti.
Il comma 2: la non assoggettabilità all'imposta complementare
Il comma 2 affronta una specifica tipologia di rinvio: le leggi vecchie che condizionavano un'agevolazione o un beneficio al fatto che il contribuente "non fosse assoggettabile all'imposta complementare progressiva sul reddito complessivo". L'imposta complementare era un tributo personale a base reddituale che colpiva i contribuenti il cui reddito complessivo superava una soglia minima di esenzione: "non essere assoggettabili" significava avere un reddito complessivo inferiore a tale soglia.
L'art. 189 c. 2 traduce questa condizione in termini IRPEF: la condizione si considera soddisfatta quando il reddito complessivo netto determinato ai fini dell'IRPEF, aumentato (a) dei redditi esenti dall'IRPEF diversi da quelli indicati nei primi tre commi dell'art. 34 DPR 601/1973 e (b) dei redditi assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta, non supera lire 960.000 (corrispondenti a circa 495,80 euro). L'ammontare è elevato di lire 360.000 (circa 185,92 euro) per ogni reddito di lavoro dipendente di cui agli artt. 49 e 50 lett. a) e b) TUIR concorrente alla formazione del reddito complessivo. Questi importi sono ovviamente cristallizzati al 1973 e oggi rappresentano valori del tutto irrisori in termini reali, ma la norma è scritta in termini nominali e così va applicata.
Il significato del rinvio all'art. 34 DPR 601/1973
Il rinvio all'art. 34 DPR 601/1973 "primi tre commi" merita attenzione. Il DPR 601/1973 disciplina le agevolazioni tributarie e l'art. 34 (oggi parzialmente abrogato) elencava redditi esenti per cui il legislatore della riforma volle escludere dal computo ai fini delle soglie di reddito che condizionavano altri benefici: tipicamente i redditi di lavoro dipendente esenti per natura giuridica del rapporto (alcune indennità statali, redditi di funzionari di organizzazioni internazionali, ecc.). Includere questi redditi nel computo avrebbe significato penalizzare i percettori, vanificando l'esenzione personale loro riconosciuta.
L'art. 189 c. 2 mantiene questa logica: tra i redditi che si sommano al reddito complessivo netto IRPEF per verificare il superamento della soglia, sono inclusi tutti i redditi esenti tranne quelli dell'art. 34 c. 1, 2 e 3 DPR 601/1973. La doppia esclusione, esenzione IRPEF + esclusione dal computo, costituisce un'agevolazione cumulativa per le categorie di percettori protetti.
I commi 3 e 4: traduzioni analoghe per altre fattispecie
I commi 3 e 4 estendono la logica del comma 2 ad altre due tipologie di rinvio. Il comma 3 si occupa dei rinvii a un "reddito complessivo netto agli effetti dell'imposta complementare progressiva non superiore ad un determinato ammontare indicato nella legge": qui la condizione non è la non assoggettabilità tout court (cioè l'inferiorità alla soglia minima dell'imposta complementare) ma l'inferiorità a una soglia specifica indicata dalla legge speciale. Tale soglia è sostituita dal corrispondente reddito complessivo netto IRPEF aumentato dei redditi esenti e ritenuti come al comma 2, con la stessa elevazione di 360.000 lire per ogni reddito di lavoro dipendente concorrente.
Il comma 4 si occupa dei rinvii a "un ammontare dell'imponibile dell'imposta complementare iscritto a ruolo": qui il riferimento è al dato amministrativo dell'iscrizione a ruolo, cioè all'imponibile cristallizzato dall'attività di liquidazione e accertamento, e l'art. 189 c. 4 lo traduce nel reddito complessivo IRPEF aumentato dei redditi esenti e ritenuti. La logica è di mantenere identità funzionale tra il vecchio dato amministrativo e il nuovo dato dichiarativo IRPEF.
Casi applicativi tipici: agevolazioni e benefici di legge speciale
L'art. 189 trova applicazione in numerose leggi speciali pre-1974 che condizionavano benefici di varia natura al rispetto di soglie reddituali ai fini dell'imposta complementare. Esempi storici: agevolazioni per l'accesso all'edilizia popolare, esenzioni dal pagamento di tasse scolastiche, riduzioni di tariffe per servizi pubblici, accesso a servizi sanitari gratuiti, esenzioni dal contributo unificato giudiziario. Ciascuna di queste leggi rinviava al reddito imposta complementare; oggi, per effetto dell'art. 189 c. 2-3-4, il rinvio si traduce in un riferimento al reddito IRPEF secondo i meccanismi descritti.
La rilevanza pratica è oggi limitata, sia perché molte di queste leggi sono state abrogate o aggiornate con riferimenti diretti all'IRPEF (o a parametri come il reddito ISEE), sia perché gli importi nominali in lire indicati dall'art. 189 sono diventati irrisori. Tuttavia residua un'area di applicazione per leggi minori o agevolazioni di nicchia che il legislatore non ha mai aggiornato espressamente: in tali casi l'art. 189 garantisce che la legge resti applicabile, traducendone i parametri nel sistema tributario vigente.
Il valore sistematico: continuità giuridica e principio di certezza del diritto
Sul piano teorico, l'art. 189 è un esempio paradigmatico di norma di transizione sistematica: il legislatore della riforma tributaria del 1971-1973 ha capito che l'abolizione di un'imposta personale non poteva essere effettuata senza fornire all'interprete strumenti di coordinamento con la legislazione previgente, pena il caos applicativo e l'inevitabile contenzioso. Il principio sotteso è quello della continuità giuridica: le norme antecedenti restano applicabili nei limiti della loro compatibilità con il nuovo sistema, e l'art. 189 fornisce le regole di compatibilizzazione.
La tecnica legislativa adottata è quella della traduzione analogica: ogni concetto del vecchio sistema ("reddito complessivo ai fini dell'imposta complementare", "imponibile iscritto a ruolo", "non assoggettabilità all'imposta complementare") è tradotto in un equivalente nel nuovo sistema ("reddito complessivo netto IRPEF aumentato dei redditi esenti e ritenuti"). La traduzione non è meccanica ma funzionale: si conserva lo scopo della norma vecchia (selezionare contribuenti meno abbienti) adattandolo agli istituti del sistema vigente.
Profili interpretativi residui: gli importi in lire e l'aggiornamento ISTAT
Una questione interpretativa che si è posta nel corso degli anni riguarda gli importi nominali in lire indicati dall'art. 189: 960.000 lire e 360.000 lire. Tali importi, calcolati al 1973, hanno perso integralmente significato economico per effetto dell'inflazione cumulata. La domanda è se essi debbano essere applicati nominalmente (con il risultato di rendere quasi sempre integrata la condizione di non assoggettabilità, perché qualsiasi reddito IRPEF supera 960.000 lire = 495,80 euro) o se debbano essere aggiornati secondo gli indici ISTAT.
La giurisprudenza tributaria e la prassi amministrativa hanno confermato l'applicazione nominale: l'art. 189 non prevede meccanismi di rivalutazione automatica e, in assenza di una specifica norma di legge che disponga la rivalutazione, gli importi vanno applicati come scritti. La conseguenza pratica è che le condizioni dei commi 2 e 3 risultano oggi quasi sempre integrate, e la rilevanza concreta della soglia è venuta meno. Restano applicabili le regole di soggettivazione (chi conta tra i percipienti, quali redditi si sommano, ecc.) e la traduzione tra vecchio e nuovo concetto reddituale.
Domande frequenti
A cosa serve oggi l'art. 189 TUIR e quando si applica concretamente?
L'art. 189 è una norma di chiusura sistematica che assicura la continuità interpretativa di leggi pre-1974 contenenti riferimenti a imposte personali sul reddito poi abolite (imposta complementare progressiva, imposta di ricchezza mobile, imposta di famiglia). Si applica ogni volta che una legge speciale di periodo anteriore al 1974 condiziona un beneficio (agevolazione, esenzione, riduzione) a un parametro reddituale calcolato secondo le imposte abolite: l'art. 189 traduce quel parametro nel corrispondente concetto IRPEF. La sua rilevanza pratica è oggi limitata ma residuale: continua ad applicarsi a leggi minori o di nicchia non aggiornate.
Cosa significa "redditi assoggettati a ritenuta a titolo d'imposta" da sommare al reddito IRPEF?
Si tratta dei redditi che subiscono una ritenuta definitiva (non d'acconto), che esaurisce la loro tassazione e li fa rimanere fuori dalla dichiarazione dei redditi e dal computo del reddito complessivo IRPEF. Esempi tipici sono gli interessi su depositi bancari (ritenuta 26% definitiva), le vincite di lotterie e concorsi a premi, taluni dividendi di partecipazioni non qualificate, le indennità pagate dall'INAIL in alcune ipotesi. L'art. 189 c. 2-3-4 prevede che tali redditi siano sommati al reddito complessivo IRPEF per la verifica delle soglie, in modo da catturare la capacità contributiva effettiva del contribuente.
Gli importi di 960.000 lire e 360.000 lire indicati dall'art. 189 sono aggiornati a oggi?
No, gli importi non sono aggiornati né rivalutati: la norma li indica in valore nominale al 1973 e si applicano come scritti. Convertiti in euro, equivalgono rispettivamente a circa 495,80 euro e 185,92 euro. Per effetto dell'inflazione cumulata, queste soglie sono oggi quasi sempre superate da qualsiasi contribuente con un reddito non nullo. La giurisprudenza tributaria e la prassi amministrativa hanno escluso l'aggiornamento automatico in assenza di specifica previsione di legge: la conseguenza è che le condizioni dei commi 2 e 3 risultano quasi sempre integrate, perdendo selettività.
Quali leggi speciali pre-1974 sono ancora applicabili grazie all'art. 189?
Si tratta di leggi minori o di nicchia che il legislatore non ha mai aggiornato espressamente al sistema IRPEF. Esempi residui includono talune agevolazioni in materia di edilizia residenziale pubblica (dove non già sostituite dal parametro ISEE), specifiche esenzioni o riduzioni di tariffe per servizi pubblici locali, alcune agevolazioni in materia di tributi minori o tasse di concessione, esenzioni dal contributo unificato in casi specifici. La quasi totalità delle leggi originariamente coperte dall'art. 189 è stata però abrogata o riformulata con riferimenti diretti all'IRPEF o all'ISEE: la rilevanza concreta dell'art. 189 oggi è prevalentemente storico-interpretativa.
Come si coordina l'art. 189 con i parametri ISEE introdotti dal D.Lgs. 109/1998?
L'ISEE (Indicatore della Situazione Economica Equivalente), introdotto dal D.Lgs. 109/1998 e oggi disciplinato dal DPCM 159/2013, è un parametro autonomo che si applica solo alle prestazioni socio-assistenziali e ai benefici espressamente subordinati ad esso dalle singole normative. L'art. 189 TUIR opera invece per le leggi pre-1974 che fanno riferimento alle imposte abolite, traducendole in parametri IRPEF: si tratta di due ambiti distinti. Quando una legge speciale è stata aggiornata facendo rinvio all'ISEE, l'art. 189 cessa di applicarsi (perché il rinvio non è più alle imposte abolite ma all'ISEE); quando la legge resta nella formulazione originaria, l'art. 189 mantiene la sua funzione di traduzione.
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