Art. 186 TUIR: Societa’ civili — Testo aggiornato

Commento

Inquadramento storico delle società civili

L'art. 186 TUIR è una norma di chiusura del sistema impositivo che si occupa di una figura giuridica oggi marginalmente residuale: le società civili. Si tratta di una forma societaria disciplinata dal codice civile del 1865 (artt. 1697 e ss. e succ.) e abrogata con l'entrata in vigore del codice civile del 1942 (R.D. 16 marzo 1942 n. 262). La società civile era caratterizzata dall'esercizio di un'attività non commerciale e si distingueva dalla società commerciale (oggi società di persone o di capitali del codice del 1942) per l'oggetto sociale: tipicamente attività agricole, professionali, culturali o di mero godimento di beni, anziché attività industriali, commerciali o di intermediazione.

L'art. 204 R.D. 30 marzo 1942 n. 318 (norme di attuazione e transitorie del codice civile del 1942) ha disposto la sopravvivenza delle società civili esistenti alla data di entrata in vigore del nuovo codice (21 aprile 1942), senza obbligo di trasformazione. Le società civili sopravvissute hanno continuato a operare sotto il regime giuridico previgente, mentre le nuove società costituite dopo il 1942 dovevano necessariamente assumere una delle forme tipiche del codice del 1942 (società semplice, in nome collettivo, in accomandita semplice, per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperativa).

Funzione dell'art. 186 TUIR

L'art. 186 TUIR non disciplina la creazione di nuove società civili (impossibile dopo il 1942), ma si limita a equiparare, ai fini delle imposte sui redditi, le società civili ancora esistenti a uno dei tipi societari del codice del 1942. La ragione di tale equiparazione è puramente tecnica: il TUIR struttura le regole sulla determinazione del reddito d'impresa intorno alle figure tipiche del codice del 1942 (artt. 5 TUIR per le società di persone, artt. 73 e ss. per le società di capitali), e le società civili residuali rischierebbero di trovarsi in un vuoto normativo se non venissero ricondotte a uno dei modelli previsti.

L'equiparazione opera in funzione della natura dell'attività esercitata. Se la società civile esercita un'attività di tipo commerciale (caso rarissimo, perché la natura non commerciale era proprio l'elemento distintivo originario), è equiparata alla società in nome collettivo, con conseguente applicazione del regime di trasparenza fiscale ex art. 5 TUIR e produzione di reddito d'impresa ai sensi degli artt. 81 e ss. TUIR. Se la società civile ha invece base patrimoniale e si limita al mero godimento di beni (caso più frequente nella residualità storica), è equiparata alla società semplice, con produzione di reddito riferito alla natura dei beni (redditi fondiari, di capitale, ecc.) e trasparenza fiscale verso i soci.

Regime fiscale delle società civili equiparate

Il regime fiscale concretamente applicabile dipende dal tipo di equiparazione. Le società civili equiparate alla società in nome collettivo producono reddito d'impresa, determinato secondo le regole degli artt. 81-94 TUIR e imputato per trasparenza ai soci ex art. 5 TUIR. Gli adempimenti dichiarativi seguono le ordinarie regole delle società di persone commerciali: dichiarazione dei redditi della società (Modello Redditi Società di Persone), tenuta delle scritture contabili (libri e registri ai sensi del DPR 600/1973), versamento dell'IRAP ai sensi del D.Lgs. 446/1997.

Le società civili equiparate alla società semplice producono reddito non commerciale (redditi fondiari, di capitale, di partecipazioni, ecc.), determinato analiticamente per ciascuna categoria reddituale, e imputato per trasparenza ai soci. Gli adempimenti dichiarativi sono più snelli: dichiarazione del Modello Redditi Società di Persone con riferimento ai soli redditi attribuiti per natura. Non vi è applicazione dell'IRAP per le società semplici prive di attività d'impresa.

Trasparenza fiscale e imputazione ai soci

In entrambi i casi di equiparazione, opera il principio della trasparenza fiscale: il reddito determinato in capo alla società civile è imputato direttamente ai soci, in proporzione alle quote di partecipazione, indipendentemente dall'effettiva distribuzione (art. 5 TUIR). I soci sono persone fisiche (caso tipico per le società civili residuali) o, eccezionalmente, altre società o enti, e dichiarano il reddito imputato come reddito di partecipazione (codice categoriale specifico nel quadro RH del Modello Redditi PF).

Il regime di trasparenza ha implicazioni rilevanti sul piano fiscale e finanziario: i soci pagano l'imposta sul reddito imputato anche se questo non è stato distribuito; l'eventuale distribuzione successiva degli utili già tassati non genera ulteriore imposizione. La distinzione tra società civile equiparata a società in nome collettivo (reddito d'impresa) o a società semplice (reddito per natura) ha conseguenze sull'aliquota effettiva applicabile e sulla deducibilità di costi e spese.

Applicazione marginale e prospettive

L'applicazione concreta dell'art. 186 TUIR è oggi del tutto marginale. Le società civili sopravvissute alla riforma del 1942 sono progressivamente scomparse per cessazione, trasformazione o liquidazione nel corso degli ottanta e più anni successivi. Le poche entità ancora esistenti sono tipicamente società di mero godimento di beni immobiliari di antica tradizione familiare, mantenute in forma originaria per ragioni storiche o per evitare costi di trasformazione. La prassi dell'Agenzia delle Entrate non registra interventi specifici recenti sulla materia.

Il professionista che si imbatte in una società civile residuale deve verificare in primo luogo l'effettiva continuità giuridica della società (atto costitutivo originario antecedente al 1942, mancata trasformazione, mancata cessazione), accertare la natura dell'attività esercitata o dei beni amministrati per individuare il tipo di equiparazione, e applicare di conseguenza le regole della società in nome collettivo o della società semplice. La trasformazione volontaria in una società semplice o in altra forma del codice del 1942 è oggi consigliabile per ragioni di certezza giuridica e di semplificazione operativa.

Coordinamento con le riforme del Terzo settore e fiscali recenti

L'art. 186 TUIR non è stato oggetto di interventi modificativi nelle riforme fiscali recenti (D.Lgs. 117/2017 sul Terzo settore, D.Lgs. 142/2018 ATAD, D.Lgs. 192/2024 sulla fiscalità d'impresa). La sua persistenza nel TUIR è da interpretare come scelta di completezza sistematica, in coerenza con il principio di tassatività delle figure soggettive ai fini fiscali: ogni soggetto che produce reddito deve trovare collocazione in una delle categorie del TUIR, a evitare vuoti impositivi. La norma resta quindi formalmente in vigore, pur con un'applicazione concreta che tende verso la marginalità definitiva.

Differenze con la società semplice di mero godimento

Una questione interpretativa rilevante è la distinzione tra la società civile residuale equiparata alla società semplice e la società semplice di mero godimento di beni costituita ex novo sotto il codice del 1942. La società semplice contemporanea può essere validamente costituita per il mero godimento di beni, e produce redditi di natura fondiaria, di capitale o di partecipazioni, senza esercitare attività d'impresa. La sua disciplina fiscale è disciplinata dall'art. 5 TUIR e dalle disposizioni delle singole categorie reddituali; il regime di trasparenza è automatico e i soci dichiarano la quota di reddito imputata.

La società civile residuale equiparata alla società semplice segue lo stesso regime fiscale, con la differenza puramente nominale derivante dalla persistenza della forma giuridica originaria. Sul piano sostanziale, le due figure sono fungibili dal punto di vista impositivo, e questo è proprio l'effetto voluto dall'art. 186: assicurare che le società civili residuali non sfuggano al sistema impositivo per ragioni meramente formali legate alla loro origine pre-codicistica del 1942.

Implicazioni successorie e patrimoniali

Le società civili residuali sopravvissute attraverso più generazioni familiari possono presentare problematiche specifiche in sede successoria. Il decesso di un socio comporta l'apertura della successione sulla quota di partecipazione, con applicazione delle regole successorie ordinarie e dell'imposta di successione (D.Lgs. 346/1990). La quota può essere oggetto di divisione tra gli eredi o di trasferimento integrale a un erede unico, con effetti potenzialmente disgreganti sulla compagine sociale.

Sul piano del passaggio generazionale, la trasformazione della società civile residuale in una società semplice o in altra forma del codice del 1942 può essere accompagnata da operazioni di pianificazione successoria (donazioni di quote ex art. 769 c.c., patti di famiglia ex artt. 768-bis e ss. c.c., conferimento in trust). La trasformazione segue le regole degli artt. 2498-2500-novies c.c. e, sul piano fiscale, è regolata dall'art. 170 TUIR con neutralità fiscale piena, senza emersione di plusvalenze sui beni della società.