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Testo dell'articoloVigente
L’art. 24 del TUIR regola la determinazione dell’IRPEF dei non residenti: l’imposta si applica sul reddito complessivo prodotto in Italia, con deducibilità limitata ad alcuni oneri dell’art. 10 e detrazioni ridotte (art. 13 e alcune dell’art. 15); niente detrazioni per carichi di famiglia, salvo il regime speciale per i non residenti “Schumacker” (comma 3-bis) che producono in Italia almeno il 75% del reddito.
Art. 24 TUIR – Determinazione dell’imposta dovuta dai non residenti (NDR: ex art.21.)
In vigore dal 01/01/2016
Modificato da: Legge del 28/12/2015 n. 208 Articolo 1
“1. Nei confronti dei non residenti l’imposta si applica sul reddito complessivo e sui redditi tassati separatamente a norma dei precedenti articoli, salvo il disposto dei commi 2 e 3.
2. Dal reddito complessivo sono deducibili soltanto gli oneri di cui alle lettere a), g), h), i) e l) del comma 1 dell’articolo 10.
3. Dall’imposta lorda si scomputano le detrazioni di cui all’articolo 13 nonche’ quelle di cui all’articolo 15, comma 1, lettere a), b), g), h), h-bis) e i), e dell’articolo 16-bis. Le detrazioni per carichi di famiglia non competono.
3-bis. In deroga alle disposizioni contenute nel comma 1, nei confronti dei soggetti non residenti nel territorio italiano che assicuri un adeguato scambio di informazioni, l’imposta dovuta e’ determinata sulla base delle disposizioni contenute negli articoli da 1 a 23, a condizione che il reddito prodotto dal soggetto nel territorio dello Stato italiano sia pari almeno al 75 per cento del reddito dallo stesso complessivamente prodotto e che il soggetto non goda di agevolazioni fiscali analoghe nello Stato di residenza. Con decreto di natura non regolamentare del Ministro dell’economia e delle finanze sono adottate le disposizioni di attuazione del presente comma (1).”
(1) In attuazione delle disposizioni del presente comma vedasi il decreto 21 settembre 2015.
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In sintesi
Indice dei contenuti
Commento del professionista
L'art. 24 del TUIR disciplina la determinazione dell'IRPEF dovuta dai soggetti non residenti per i redditi prodotti in Italia. La norma realizza un regime fiscale specifico, tendenzialmente meno favorevole di quello dei residenti per la limitazione di deduzioni e detrazioni, ma consente, al ricorrere di specifiche condizioni, un trattamento equivalente a quello degli italiani residenti. Per il professionista che opera in fiscalità internazionale (gestione di lavoratori transfrontalieri, frontalieri, soggetti emigrati o con residenze plurime), l'art. 24 è strumento operativo essenziale per il calcolo dell'imposta dovuta e per l'eventuale ottimizzazione fiscale del cliente.
Il regime ordinario dei non residenti
Il comma 1 stabilisce che l'IRPEF si applica al non residente sul reddito complessivo e sui redditi soggetti a tassazione separata, secondo le regole comuni dei precedenti articoli del TUIR (artt. 1-23). I redditi rilevanti sono solo quelli prodotti nel territorio dello Stato, secondo i criteri di territorialità dell'art. 23 TUIR (redditi fondiari da immobili in Italia, redditi di capitale corrisposti da soggetti italiani, redditi di lavoro dipendente prestato in Italia, redditi di lavoro autonomo da attività in Italia, redditi d'impresa da stabili organizzazioni in Italia, redditi diversi da attività e beni in Italia, eccetera). La regola realizza il principio della worldwide taxation per i residenti e della source-based taxation per i non residenti.
Le limitazioni: oneri deducibili e detrazioni
Il comma 2 limita gli oneri deducibili dall'imposta lorda dei non residenti: solo le lettere a) (canoni, livelli, censi e altri oneri gravanti sui redditi degli immobili), g) (contributi, donazioni e oblazioni a favore di enti per ricerca scientifica), h) (indennità per perdita dell'avviamento), i) (erogazioni liberali a favore di Stato/enti pubblici/università per restauro), l) (contributi previdenziali e assistenziali obbligatori, anche per il coniuge e per i familiari fiscalmente a carico) del comma 1 dell'art. 10. Sono escluse, ad esempio, le deduzioni per oneri di assistenza specifica, per contributi a forme di previdenza complementare, per assegni periodici al coniuge separato. La regola riduce significativamente la deducibilità rispetto al regime dei residenti.
Il comma 3 limita le detrazioni dall'imposta: si scomputano le detrazioni per redditi di lavoro dipendente, pensione e di altri redditi (art. 13 TUIR) e alcune detrazioni dell'art. 15 (interessi passivi su mutui prima casa: lett. a; spese sanitarie: lett. b; spese per istruzione: lett. g; spese funebri: lett. h; spese per assicurazioni vita e infortuni: lett. h-bis; erogazioni liberali ad enti culturali: lett. i) e dell'art. 16-bis (interventi di recupero edilizio). Espressamente «le detrazioni per carichi di famiglia non competono»: una limitazione di rilievo, perché i carichi di famiglia (coniuge, figli, altri familiari a carico ex art. 12 TUIR) sono detrazioni significative per i lavoratori italiani.
L'eccezione del comma 3-bis: il regime «come residente»
Il comma 3-bis, introdotto nel 2016, prevede una deroga importante. «In deroga alle disposizioni contenute nel comma 1, nei confronti dei soggetti non residenti nel territorio italiano che assicuri un adeguato scambio di informazioni, l'imposta dovuta è determinata sulla base delle disposizioni contenute negli articoli da 1 a 23, a condizione che il reddito prodotto dal soggetto nel territorio dello Stato italiano sia pari almeno al 75 per cento del reddito dallo stesso complessivamente prodotto e che il soggetto non goda di agevolazioni fiscali analoghe nello Stato di residenza».
Si tratta di una fiscalizzazione «come residenti» per i non residenti che producono la quasi totalità del proprio reddito in Italia. Le condizioni sono cumulative: (a) residenza in Stato che assicuri adeguato scambio di informazioni con l'Italia (white list, convenzioni vigenti); (b) reddito prodotto in Italia pari almeno al 75% del reddito mondiale del soggetto; (c) assenza di agevolazioni analoghe nello Stato di residenza che possano determinare doppi vantaggi. Il decreto attuativo del 21 settembre 2015 fissa i dettagli operativi. Il regime consente di ottenere tutte le deduzioni e detrazioni del residente, comprese le detrazioni per carichi di famiglia, con sostanziale parificazione fiscale.
Coordinamento con le convenzioni internazionali
L'art. 24 va sempre letto in coordinamento con le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia (oggi oltre 100 convenzioni bilaterali, tipicamente basate sul Modello OCSE). Le convenzioni possono limitare l'applicazione delle norme nazionali, attribuendo l'imposizione esclusiva ad uno dei due Stati o prevedendo metodi di scomputo (credito d'imposta o esenzione). Per il professionista, la sequenza operativa è: (1) qualificare la residenza fiscale ex art. 2 TUIR (per le persone fisiche) o art. 73 TUIR (per le società); (2) individuare i redditi prodotti in Italia ex art. 23; (3) verificare l'applicazione della convenzione bilaterale; (4) calcolare l'imposta secondo l'art. 24 (regime ordinario o regime 3-bis).
Profili pratici: lavoratori transfrontalieri e impatriati
Una categoria di particolare rilievo sono i lavoratori transfrontalieri (residenti all'estero che lavorano in Italia, o residenti in Italia che lavorano all'estero). Per i frontalieri di alcuni Paesi (Svizzera, Slovenia, San Marino) operano accordi bilaterali specifici che possono prevedere franchigie o regimi di favore. Una distinta categoria sono gli impatriati: persone che trasferiscono la residenza in Italia dopo aver svolto attività all'estero, con regime di favore ex D.Lgs. 147/2015 (modificato da D.L. 21/2022): tassazione su una quota ridotta del reddito (50% o 30% in alcune regioni) per cinque anni, con possibili estensioni.
Per il professionista che assiste clienti in queste situazioni, la verifica dei requisiti del regime applicabile è cruciale: residenza fiscale, durata della precedente residenza all'estero, attività svolta, percentuale di reddito prodotto in Italia. Errori di qualificazione possono portare a contestazioni dell'Agenzia delle Entrate con conseguenze rilevanti (richiesta di imposta su basi più ampie, sanzioni, recupero di agevolazioni indebitamente fruite).
Prassi dell'Agenzia delle Entrate
Circolare
Fornisce le istruzioni operative agli uffici in materia di residenza fiscale delle persone fisiche dopo la riforma del D.Lgs. 209/2023, chiarendo i nuovi criteri di radicamento (domicilio, residenza, dimora abituale) e i riflessi sulla determinazione dell'imposta dovuta dai non residenti ex art. 24 TUIR.
Risposta a interpello
L'Agenzia chiarisce le condizioni per l'applicazione del regime dei 'non residenti Schumacker' ex art. 24, c. 3-bis TUIR, in base al quale i soggetti che producono in Italia almeno il 75% del reddito complessivo e risiedono in Stati con adeguato scambio di informazioni possono fruire di deduzioni e detrazioni come i residenti.
Domande frequenti
Come si determina l'IRPEF dei non residenti?
Sui soli redditi prodotti in Italia (art. 23 TUIR), con applicazione delle aliquote IRPEF ordinarie. Le deduzioni dal reddito complessivo sono limitate alle lettere a, g, h, i, l del comma 1 dell'art. 10. Le detrazioni dall'imposta lorda comprendono quelle dell'art. 13 e alcune dell'art. 15 e 16-bis, con esclusione espressa delle detrazioni per carichi di famiglia. Il regime è meno favorevole di quello dei residenti, ma è derogato dal comma 3-bis quando ricorrono condizioni specifiche.
Cos'è il regime «come residenti» del comma 3-bis?
Una deroga al regime ordinario dei non residenti, applicabile quando: (a) il soggetto risiede in Stato che assicura adeguato scambio di informazioni con l'Italia; (b) almeno il 75% del reddito mondiale del soggetto è prodotto in Italia; (c) non gode di agevolazioni fiscali analoghe nel proprio Stato di residenza. Se le condizioni sono soddisfatte, l'imposta italiana si determina come per i residenti, con tutte le deduzioni e detrazioni (comprese quelle per carichi di famiglia).
Le convenzioni contro le doppie imposizioni prevalgono sull'art. 24 TUIR?
Sì. Le convenzioni internazionali (oltre 100 stipulate dall'Italia, tipicamente basate sul Modello OCSE) hanno rango di legge ordinaria e prevalgono sulla disciplina nazionale per i casi che ricadono nel loro ambito. Le convenzioni possono attribuire imposizione esclusiva a uno dei due Stati o prevedere metodi di scomputo (credito d'imposta, esenzione). La verifica della convenzione applicabile e dei meccanismi previsti è fase preliminare ad ogni calcolo dell'imposta dovuta dai non residenti.
I lavoratori transfrontalieri seguono regole speciali?
Sì, per alcuni Paesi limitrofi. Per i frontalieri italiani che lavorano in Svizzera operano accordi bilaterali specifici (riformati nel 2023) con franchigie o regimi di favore. Per quelli che operano in Slovenia, San Marino, e altri Paesi di confine ci sono regimi specifici. Il principio generale è la tassazione nello Stato di lavoro (con eventuali franchigie) e/o nello Stato di residenza (con scomputo dell'imposta estera). La verifica del regime applicabile richiede analisi dell'accordo bilaterale specifico.
Il regime degli impatriati e il regime dei non residenti coesistono?
No, sono mutuamente esclusivi. Il regime degli impatriati (D.Lgs. 147/2015 modificato dal D.L. 21/2022) si applica a chi diventa residente fiscale in Italia dopo periodi all'estero (richiede dunque la residenza italiana). Il regime dell'art. 24 TUIR si applica a chi è non residente ma produce redditi in Italia. Il professionista deve verificare la residenza fiscale del cliente al periodo d'imposta rilevante: il regime applicabile dipende da questa qualificazione. La residenza fiscale è disciplinata dall'art. 2 TUIR (per le persone fisiche).
Fonti consultate: 2 fontei verificate