Indice
In sintesi
L'articolo 5 del D.Lgs. 74/2000 punisce con la reclusione da due a cinque anni l'omessa dichiarazione. Due fattispecie distinte: il comma 1 punisce chi, essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni relative a imposte sui redditi (IRPEF, IRES) o IVA quando l'imposta evasa è superiore a 50.000 euro per ciascuna singola imposta; il comma 1-bis punisce chi non presenta la dichiarazione di sostituto d'imposta (modello 770) quando l'ammontare delle ritenute non versate è superiore a 50.000 euro. L'elemento soggettivo è il dolo specifico di evasione. La pena è stata inasprita dal D.L. 124/2019, convertito in L. 157/2019, che ha portato il massimo da 4 a 5 anni. Il comma 2 contiene un'importante delimitazione: non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario (dichiarazione «tardiva»). Anche la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su modello conforme rientra in questa salvaguardia, evitando incriminazioni per vizi formali. Sul piano sistematico l'articolo 5 dialoga con il D.P.R. 322/1998 sui termini di presentazione delle dichiarazioni, con il TUIR per il presupposto IRPEF/IRES, con il TUIVA per l'IVA, con il D.P.R. 600/1973 sull'accertamento (in particolare l'accertamento d'ufficio ex articolo 41 in caso di omessa dichiarazione, con base imponibile determinata dall'Agenzia delle Entrate sulla base di presunzioni semplici). L'imposta evasa va calcolata secondo la definizione dell'articolo 1 lettera f): è l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto di acconti, ritenute e versamenti. L'articolo 13, comma 2, prevede la causa di non punibilità per integrale pagamento del debito tributario via ravvedimento operoso o presentazione della dichiarazione omessa entro il termine della dichiarazione del periodo successivo, prima della formale conoscenza di accessi o procedimenti. Il reato non è incluso nel catalogo 231 (articolo 25-quinquiesdecies). Il D.Lgs. 87/2024 ha confermato l'assetto. La giurisprudenza ha chiarito che il reato dell'articolo 5 è di mera condotta a forma libera: si consuma con il mero decorso del termine ordinario di presentazione della dichiarazione (più i 90 giorni della tardiva), senza necessità di verificare condotte ulteriori di occultamento. L'elemento soggettivo dolo specifico di evasione si presume generalmente in presenza dell'omissione di dichiarazione con imposta dovuta sopra soglia: spetta al contribuente fornire la prova di cause di forza maggiore (es. impossibilità materiale, errore scusabile, eventi straordinari). La quantificazione dell'imposta evasa segue le regole dell'articolo 41 D.P.R. 600/1973 sull'accertamento d'ufficio: l'Agenzia può utilizzare presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, basate su movimenti bancari, indici di settore, redditometro, dati di terzi. La difesa può contestare il quantum dimostrando minor reddito, ritenute subite, acconti versati, perdite pregresse spettanti. Il D.Lgs. 87/2024 ha modificato le sanzioni amministrative per omessa dichiarazione ex articolo 1 D.Lgs. 471/1997.
Testo dell'articoloVigente
Art. 5 D.Lgs. 74/2000 Reati Tributari — Omessa dichiarazione
In vigore dal 15/04/2000
1. È punito con la reclusione da ((due a cinque anni)) chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila. ((8))
1-bis. È punito con la reclusione da ((due a cinque anni)) chiunque non presenta, essendovi obbligato, la dichiarazione di sostituto d'imposta, quando l'ammontare delle ritenute non versate è superiore ad euro cinquantamila. ((8))
2. Ai fini della disposizione prevista dai commi 1 e 1-bis non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. (7)
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Commento
L'articolo 5 protegge un bene giuridico cruciale: l'obbligo di trasparenza dichiarativa. La dichiarazione tributaria è il momento in cui il contribuente «esce allo scoperto» e consente all'amministrazione finanziaria di verificare la propria posizione. Chi omette la dichiarazione si sottrae integralmente a questo controllo. Il legislatore ha posto la soglia a 50.000 euro - più bassa rispetto agli articoli 3 e 4 - proprio perché l'omissione totale è giudicata strutturalmente più grave dell'infedeltà parziale. La pena (reclusione 2-5 anni) è significativa ma consente la sospensione condizionale nei casi marginali.
Il comma 2 contiene una soglia di salvaguardia preziosa: la presentazione entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario non integra l'omissione penale. Per la dichiarazione dei redditi 2024 (modello 730 o Redditi PF/SP/SC), il termine ordinario è il 31 ottobre 2025 (per Redditi PF/SP) o il 31 ottobre 2025 (per Redditi SC); la dichiarazione presentata entro il 29 gennaio 2026 (90 giorni dopo) resta dichiarazione tardiva, soggetta a sanzioni amministrative ex articolo 1 D.Lgs. 471/1997 ma non penalmente rilevante. È una finestra che l'imprenditore in difficoltà operativa può utilizzare per evitare il reato. Anche la dichiarazione non sottoscritta o su modello non conforme non è omessa: vizi formali non possono trascinare nel penale.
Il calcolo dell'imposta evasa in caso di omessa dichiarazione segue regole specifiche. La definizione dell'articolo 1 lettera f) chiarisce che è l'intera imposta dovuta nel caso di omissione, al netto di acconti già versati, ritenute subite e altri pagamenti effettuati prima della scadenza dichiarativa. Per IRPEF/IRES si calcola sulla base imponibile reale dell'esercizio; per IVA sull'imposta che sarebbe risultata dalla liquidazione. L'Agenzia delle Entrate procede con accertamento d'ufficio ex articolo 41 del D.P.R. 600/1973, utilizzando presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti. La base imponibile così determinata è il riferimento per il calcolo della soglia. La difesa può contestare il quantum dimostrando minore reddito (ad esempio costi deducibili sostenuti) o ritenute/acconti versati.
La causa di non punibilità dell'articolo 13, comma 2, è particolarmente articolata per l'articolo 5: il contribuente può estinguere il reato presentando la dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, accompagnata dal pagamento integrale di imposte, sanzioni amministrative e interessi via ravvedimento operoso. L'azione deve precedere la formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o procedimenti penali. È una finestra ampia, di fatto un anno e mezzo dall'originaria scadenza, che permette una regolarizzazione completa. Il D.Lgs. 87/2024 ha inciso sulla disciplina del ravvedimento operoso, ridefinendo le riduzioni delle sanzioni in base al momento del pagamento. La fattispecie non è ricompresa nel catalogo dei reati 231 ex articolo 25-quinquiesdecies del D.Lgs. 231/2001: la società non risponde direttamente per l'omessa dichiarazione, anche se l'amministratore può essere imputato come persona fisica. Il contribuente che riceve un avviso di accertamento per omessa dichiarazione non è ancora imputato: la trasmissione degli atti alla procura segue regole sue. Per il coordinamento fra difesa tributaria e penalistica resta essenziale assistenza legale qualificata.
Una questione interpretativa rilevante è il calcolo dell'imposta evasa quando il contribuente, in via di fatto, avrebbe avuto crediti o perdite utilizzabili. La giurisprudenza ha chiarito che la base di calcolo dell'imposta evasa va determinata tenendo conto di tutti gli elementi (positivi e negativi) effettivamente esistenti e documentabili, anche se non dichiarati. Se il contribuente dimostra di aver sostenuto costi deducibili reali o di avere ritenute non considerate, l'imposta evasa si riduce di conseguenza. È un principio garantistico che evita la sproporzione fra mera omissione formale e quantum penale. Sul fronte 231, l'articolo 5 NON è incluso nel catalogo dell'articolo 25-quinquiesdecies del D.Lgs. 231/2001: la società non risponde direttamente per l'omessa dichiarazione, anche se l'amministratore (rappresentante legale o liquidatore) può essere imputato come persona fisica. La causa di non punibilità dell'articolo 13 comma 2 prevede una finestra ampia per l'articolo 5: il contribuente può presentare la dichiarazione omessa entro il termine della dichiarazione del periodo successivo, accompagnata dal pagamento integrale via ravvedimento, prima della formale conoscenza dell'accertamento. È circa un anno di finestra utile per regolarizzare. Per i profili penali sempre assistenza legale qualificata.
Sul fronte degli istituti deflattivi, l'articolo 5 si combina con la rateazione automatica ex articolo 3-bis D.Lgs. 462/1997 e con l'accertamento d'ufficio ex articolo 41 D.P.R. 600/1973. Il contribuente che riceve avviso di accertamento per omessa dichiarazione può: pagare integralmente entro 60 giorni con riduzione delle sanzioni a un terzo (articolo 15 D.Lgs. 218/1997); chiedere accertamento con adesione (D.Lgs. 218/1997) per rideterminare il quantum e accedere a riduzioni; impugnare l'avviso in commissione tributaria. Sul piano penale, la giurisprudenza ha precisato che il reato si consuma allo scadere dei 90 giorni successivi al termine ordinario di dichiarazione. La prescrizione decorre da tale data e segue il termine base degli 8 anni ex articolo 17 D.Lgs. 74/2000. Per casi di particolare tenuità (ad esempio scostamenti modesti dalla soglia di 50.000 euro), l'articolo 131-bis c.p. valorizzato dall'articolo 13 comma 3-ter consente la non punibilità per particolare tenuità del fatto. Per profili penali sempre assistenza legale qualificata.
Pronunce della Corte Costituzionale
Sentenza n. /
Consulta la pronuncia su www.cortecostituzionale.itPrassi e linee guida
· Notizia di reato per omessa dichiarazione
Protocollo investigativo D.Lgs. 74/2000
Il protocollo disciplina la trasmissione della notizia di reato anche per l'omessa dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/2000), richiedendo che l'Agenzia delle Entrate evidenzi l'imposta evasa complessiva calcolata in via presuntiva e la sua superiorità rispetto alla soglia di punibilità. La comunicazione alla Procura avviene dopo la notifica dell'avviso di accertamento o comunque quando siano chiaramente individuabili tutti gli elementi del reato.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.it· Presentazione tardiva della dichiarazione omessa
Ravvedimento operoso e condotte fraudolente
La circolare chiarisce che la presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione di quella relativa al periodo successivo, accompagnata dal pagamento del debito tributario, può integrare la causa di non punibilità prevista dall'art. 13, comma 1, D.Lgs. 74/2000. L'accesso al ravvedimento operoso anche per condotte intenzionali supera la precedente interpretazione restrittiva dell'Amministrazione.
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.it· 12/05/2022
Agenzia delle Entrate
Leggi il documento su www.agenziaentrate.gov.itCasi pratici
Caso 1: Imprenditore che dimentica la dichiarazione redditi
Un piccolo imprenditore individuale dimentica di presentare il Modello Redditi PF 2024 (anno d'imposta 2023). Il termine ordinario era il 31 ottobre 2024. Ricava l'errore a marzo 2025 da una comunicazione dell'Agenzia. L'imposta IRPEF dovuta era 75.000 euro (sopra soglia di 50.000). Non avendo presentato entro 90 giorni dal termine (29 gennaio 2025), la dichiarazione tardiva «pura» è preclusa. Tuttavia, presentandola entro il termine della dichiarazione 2024 (Modello Redditi PF 2025, scadenza 31 ottobre 2025) e versando integralmente imposta, sanzioni amministrative e interessi via ravvedimento operoso, prima di qualsiasi accesso o ispezione, attiva la causa di non punibilità dell'articolo 13, comma 2. Il reato si estingue. Resta la sanzione amministrativa significativa (120-240% dell'imposta dovuta ex articolo 1 D.Lgs. 471/1997), che il ravvedimento riduce.
Caso 2: Sostituto d'imposta che omette il 770
Una SRL versa regolarmente le ritenute IRPEF mensili sui dipendenti tramite F24, ma il consulente esterno omette di presentare il Modello 770 per il 2023. L'Agenzia delle Entrate rileva l'omissione tramite incrocio dati F24/770. Le ritenute non versate erano zero (versate puntualmente), ma il calcolo dell'articolo 5 comma 1-bis si riferisce alle «ritenute non versate», non a quelle dichiarate. In questo caso, essendo i versamenti regolari, il reato non si configura quale che sia l'importo. Resta la sanzione amministrativa per omessa presentazione della dichiarazione di sostituto. Diverso il caso se le ritenute non fossero state versate: in tale ipotesi, sopra 50.000 euro di ritenute non versate, si applica l'articolo 5 comma 1-bis, e in più potenzialmente l'articolo 10-bis (omesso versamento ritenute certificate).
Domande frequenti
Cosa succede se presento la dichiarazione in ritardo ma entro 90 giorni?
Niente reato. Il comma 2 dell'articolo 5 stabilisce espressamente che non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario. È la cosiddetta «dichiarazione tardiva». Sul piano amministrativo si applica una sanzione fissa di 250 euro (articolo 1 D.Lgs. 471/1997), eventualmente ridotta tramite ravvedimento operoso. Sul piano penale, la condotta è completamente fuori dal perimetro dell'articolo 5, anche se l'imposta evasa supera la soglia di 50.000 euro. La finestra dei 90 giorni è una soglia temporale di salvaguardia che protegge il contribuente da incriminazioni per ritardi modesti.
Qual è la soglia per il reato di omessa dichiarazione?
50.000 euro di imposta evasa per ciascuna singola imposta. La soglia si applica separatamente a IRPEF, IRES e IVA: se ad esempio l'IRPEF evasa per omessa dichiarazione è di 40.000 euro e l'IVA evasa di 30.000 euro, nessuna delle due supera la soglia e non c'è reato (resta la sanzione amministrativa). Stessa soglia opera per il comma 1-bis sull'omessa dichiarazione di sostituto d'imposta (modello 770): rileva l'ammontare delle ritenute non versate, che deve superare 50.000 euro. Il calcolo dell'imposta evasa segue l'articolo 1 lettera f): intera imposta dovuta al netto di acconti, ritenute e versamenti già effettuati.
Posso evitare il reato presentando la dichiarazione oltre i 90 giorni?
Sì, ma solo a condizioni rigorose previste dall'articolo 13, comma 2. Il contribuente può estinguere il reato presentando la dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo (circa un anno dopo la scadenza originaria), accompagnata dal pagamento integrale di imposte, sanzioni amministrative e interessi tramite ravvedimento operoso. L'azione deve avvenire prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o procedimenti penali. Se l'Agenzia delle Entrate ha già notificato un questionario o avviato un accertamento, la finestra si chiude. Si tratta dell'unico modo per «cancellare» il reato dopo i 90 giorni.
Come calcola l'Agenzia l'imposta in caso di omessa dichiarazione?
Tramite accertamento d'ufficio ex articolo 41 del D.P.R. 600/1973. L'Agenzia delle Entrate può utilizzare presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti, basate su movimenti bancari, indici di settore, redditometro, dati di terzi (clienti, fornitori, banche). La base imponibile così determinata è il riferimento per il calcolo della soglia. Il contribuente può contestare il quantum dimostrando costi deducibili sostenuti, ritenute subite, acconti versati. La base imponibile va calcolata al netto delle perdite pregresse spettanti, come precisato dall'articolo 1 lettera f) (riforma 2015). La difesa va impostata sia sul piano tributario (riduzione del quantum) sia su quello penale (assenza di dolo, errore scusabile).
Vedi anche